La construcción de vivienda propia no genera obligación en IAE (ausencia de actividad empresarial por falta de ordenación de medios por cuenta propia con finalidad lucrativa). En IVA, las obras de construcción de vivienda nueva se sujetan al 10% cuando median contrato directo promotor-contratista y se cumplen requisitos de destino residencial; la entrega de terreno edificable previo sigue el régimen general (21%). En IRPF, la imputación de rentas inmobiliarias resulta de aplicación sobre el valor catastral cuando no existe rendimiento real de mercado, salvo exención de vivienda habitual; los gastos de construcción integran la base de la vivienda sin deducibilidad individual.
Hechos
El consultante va a construir una vivienda para su uso particular, actuando como promotor-constructor de la misma, para lo que va a contratar las prestaciones de servicios que sean necesarias y comprar los materiales de construcción.
Cuestión planteada
Implicaciones tributarias a efectos del IAE, IVA e IRPF que se derivan de la realización de la mencionada actividad.
Contestación
1.- Impuesto sobre Actividades Económicas.
El artículo 78.1 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, (TRLRHL) aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, determina que el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas está constituido por "El mero ejercicio en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales y artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto".
En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobada por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su regla 2ª que "El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa".
La delimitación de este ámbito de aplicación tan amplio del impuesto viene recogida en el artículo 79.1 del TRLRHL, al disponer, en su apartado primero, que "Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribuir de bienes o servicios".
Pues bien en el caso concreto de la consulta, el consultante, por realizar por si mismo o contratando los servicios de terceros la construcción de una vivienda, para su utilización como vivienda propia, no realiza el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas y, en consecuencia, por ello no esta obligado a presentar declaración de alta ni contribuir por dicho impuesto, según se desprende de la citada regla 2ª de la Instrucción.
2.- Impuesto sobre el Valor Añadido.
1. De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo 91 siguiente.
El artículo 91, apartado Uno. 3, número 1º, de la citada Ley determina que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a “las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.”
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 8 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación, al menos parcial, de los citados edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúe.
En consecuencia, las ejecuciones de obra concertadas directamente entre el promotor y el contratista, que tienen por objeto la construcción de una vivienda promovida por el primero para uso propio, tributan al tipo reducido del 8 por ciento. El tipo reducido se aplica con independencia de que el promotor concierte la total construcción con un solo empresario o concierte la realización con varios empresarios realizando cada uno de ellos una parte de la obra según su especialidad.
No obstante las ejecuciones de obra realizadas por subcontratistas para otros contratistas que a su vez contraten con el promotor tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 18 por ciento.
2.- Por otra parte, en lo referente al tipo impositivo aplicable a la entrega de materiales para la autoconstrucción citada en el escrito de consulta, cabe señalar lo siguiente:
El tipo impositivo aplicable a las ejecuciones de obra con aportación de materiales realizadas por los contratistas, que tienen por objeto la construcción de la vivienda promovida por una persona física, es el tipo reducido del 8 por ciento previsto en el artículo 91.Uno.3.1º de la Ley 37/1992, tanto si es sólo un empresario el que realiza la totalidad de la obra de construcción de la edificación, como en el caso en que concurran varios empresarios realizando cada uno de ellos una parte de la obra según su especialidad.
Sin embargo, la entrega de materiales de construcción efectuada directamente por los proveedores al promotor de su propia vivienda tributará al tipo general del 18 por ciento.
3.- Debe señalarse, por último, que el consultante no tiene en este caso la condición de empresario o profesional, por lo que el Impuesto sobre el Valor Añadido que le sea repercutido tanto por la ejecución de obra para la construcción de su vivienda como por la adquisición de materiales de construcción no le resultará deducible en cuantía alguna.
3.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Según establece el artículo 27.1 de la Ley 35&2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre):
“Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
De acuerdo con esta definición, el consultante por la construcción de la vivienda para uso propio no está desarrollando, a efectos del IRPF, ninguna actividad económica, pues aunque esta ordenando factores de producción con el fin de producir un bien (vivienda), esta ordenación no está encaminada a la venta a terceros de la misma.
Por tanto, la actividad desarrollada por el consultante no constituye una actividad económica y, en consecuencia, no genera por la mera construcción renta gravable por el Impuesto.
Ahora bien, los costes de construcción soportados por el consultante formarán parte del valor de adquisición de la misma, en los términos previstos en el artículo 35.1 de la mencionada Ley del IRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, Art. 27-1 ; LIVA 37/1992, Art. 90, 91; TRLRHL RDLeg 2/2004, Art. 78-1, 79-1 A