La escisión total de las sociedades A y B se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple formalmente los requisitos mercantiles de división patrimonial y atribución proporcional de valores a los socios. No obstante, cuando existan múltiples adquirentes y la proporción de valores atribuida a los socios difiera de su participación originaria, la operación requiere que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad diferenciadas. La validez de los motivos alegados para la reorganización no es relevante para la aplicación del régimen especial conforme al artículo 96.2 del TRLIS; lo determinante es la estructura formal de la operación y el cumplimiento de los requisitos reglados.
Hechos
Las sociedades españolas A, B y C están participadas, cada una de ellas, al 25% por tres sociedades S1, S2 y S3 y por una persona física PF1, todas residentes en España, y que corresponden a cuatro estirpes de la misma familia.
La sociedad A desarrolla la actividad de arrendamiento de inmuebles y promoción inmobiliaria, contando con los medios personales y materiales para realizar esta actividad. Es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades en régimen general. A 31 de diciembre de 2010 tenía bases imponibles negativas pendientes de compensación de los ejercicios 2009 y 2010, y tiene plusvalías tácitas en sus activos inmobiliarios como para compensarlas.
La sociedad B desarrolla la actividad de arrendamiento de inmuebles y promoción inmobiliaria, contando con los medios personales y materiales para realizar esta actividad. Es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades en régimen general. A 31 de diciembre de 2010 no disponía de bases imponibles negativas pendientes de compensación ni de deducciones pendientes de aplicación.
La sociedad C desarrolla su actividad en el ámbito ganadero e inmobiliario y arrienda bienes de su propiedad entre los que destacan una serie de parcelas parte de las cuales se encuentran en expropiación. Tiene contratados a 7 empleados para la gestión de sus actividades. Es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades en régimen general. A 31 de diciembre de 2010 tenía bases imponibles negativas pendientes de compensación del ejercicio 2010.
Las discrepancias entre las estirpes de la familia en relación con la gestión de las sociedades han llevado a la paralización de las actividades de las sociedades e incluso a la presentación de demandas entre los socios.
Con el objetivo de desbloquear la gestión de las sociedades, las estirpes han llegado a un acuerdo que consiste en que los bienes de las sociedades que sean fácilmente adjudicables, que no tengan cargas, y de los que se cuenta con una valoración realizada en 2009, se dividirán en 4 lotes, cada uno de los cuales será asignado a una sociedad de nueva constitución, cada una de las cuales será gestionada por la estirpe a la que le haya sido adjudicado cada lote; y los bienes que tengan cargas o cuya situación urbanística esté siendo revisada actualmente, y que presenten incertidumbres para calcular su valor, o que tienen un valor económico alto y no son segregables (bienes no adjudicables), serán agrupados en una única sociedad para ser gestionados de forma conjunta y puestos a la venta.
En principio, la implementación de este acuerdo se llevaría a acabo mediante las siguientes operaciones:
1ª. Escisión total de las sociedades A y B mediante la atribución de su patrimonio a cuatro sociedades de nueva creación (newcos 1 a 4) que recibirán los lotes de los bienes adjudicables, y a la sociedad C, que recibirá los bienes no adjudicables, con atribución a los socios de acciones de las beneficiarias de forma proporcional (25%).
Cada lote de los bienes adjudicables estará agrupado en una newco que será gestionada por el socio (como administrador único) al que le haya sido asignado el lote correspondiente según la propuesta de reparto.
2ª. Posteriormente, los socios aportarán las participaciones recibidas en las newcos (excepto la participación en la newco que tiene el lote que le ha sido adjudicado a su estirpe), y las participaciones en la sociedad C, a una sociedad holding de nueva creación.
Como consecuencia de lo anterior, cada estirpe participará en un 25% de forma directa en la newco propietaria de los inmuebles de su lote, además de ser su administrador único, y el 75% del capital de las newcos y el 100% de la sociedad C serán propiedad de la sociedad holding, en la que cada estirpe participará en un 25%.
La sociedad holding tendrá la forma jurídica de sociedad colectiva para permitir una mayor flexibilidad mercantil y que los acuerdos de los socios puedan reflejarse en sus estatutos, lo que ofrecerá mayor seguridad jurídica a las estirpes. La gestión de la sociedad holding, así como de la sociedad C, se realizará por un consejo de administración integrado por miembros de cada una de las estirpes.
La holding y sus participadas en principio no formarán un grupo de consolidación fiscal.
Los socios no prevén transmitir las participaciones en las sociedades propietarias de los inmuebles, sino que las sociedades transmitan y/o gestionen los inmuebles y se distribuya el efectivo generado después de impuestos a los socios o a la sociedad C a través de la holding.
Las principales ventajas derivadas de la estructura resultante son:
- Permitir gestionar de forma autónoma cada uno de los lotes de bienes adjudicables asignados a cada estirpe, aislando los riesgos de la gestión futura de cada lote y evitando los bloqueos en la toma de decisiones por las diferencias de criterio entre las estirpes. De este modo cada estirpe podrá reorientar y dirigir la situación del patrimonio empresarial que se le haya asignado según su propio criterio, lo que implica que la gestión de las newcos se llevará de forma más dinámica y ágil puesto que dependerán de una única voluntad y no dependerán de un acuerdo previo entre las cuatro estirpes. Asimismo, se permitirá que los conflictos existentes entre las cuatro estirpes que han provocado la paralización de la vida societaria de las sociedades dejen de tener efectos negativos en la continuidad de la actividad de las sociedades.
- La agrupación en la sociedad C de los bienes no adjudicables, cuya gestión reviste mayor complejidad debido a las cargas existentes y a su situación urbanística, y cuyo objetivo es la venta a terceros, facilitará la implantación de estrategias de negocio específicas para estos bienes, sin que afecte a la gestión de los bienes adjudicables por parte de cada estirpe. De este modo, la gestión del patrimonio se especializará según las características del patrimonio escindido.
- La tenencia de las participaciones a través de una sociedad holding permitirá gestionar las participaciones comunes, centralizar en una sociedad la toma de decisiones que afectan a los activos no adjudicables y que por tanto deben ser gestionados de forma conjunta de las cuatro estirpes, así como optimizar la gestión de la tesorería generada en las sociedades operativas y facilitar el movimiento de fondos desde las newcos a la sociedad C o viceversa, en función de las necesidades de liquidez de las sociedades.
Cuestión planteada
Si las operaciones proyectadas podrán acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en particular si los motivos alegados para realizar la reorganización pueden considerarse válidos para la aplicación del régimen especial según el artículo 96.2 de dicho texto legal.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la primera operación planteada, la escisión total de las sociedades A y B, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como operación de escisión total del capítulo VIII de su título VII.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, de la información facilitada en el escrito de consulta parece desprenderse que los socios de las entidades escindidas van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquéllas, por lo que la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
En lo que se refiere a la segunda operación planteada, la aportación por los socios de las newcos y de la sociedad C de sus participaciones en estas sociedades (excepto la participación en la newco que tiene el lote que le ha sido adjudicado a su estirpe) a una sociedad holding de nueva creación, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la aportación de las participaciones de las entidades resultantes de la escisión total (excepto, por cada socio, la participación en la newco que tiene el lote que le ha sido adjudicado a su estirpe), así como de la sociedad C, a una sociedad holding de nueva creación, cumple los requisitos establecidos en el artículo 83.5 del TRLIS para tener la consideración de canje de valores, puesto que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otras que le permiten obtener la mayoría de los derechos de votos de las mismas (el 75% de cada una de las newcos y el 100% de la sociedad C), y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas tienen como objeto permitir gestionar de forma autónoma cada uno de los lotes de bienes adjudicables asignados a cada estirpe, aislando los riesgos de la gestión futura de cada lote y evitando los bloqueos en la toma de decisiones por las diferencias de criterio entre las estirpes, de modo que cada estirpe podrá reorientar y dirigir la situación del patrimonio empresarial que se le haya asignado según su propio criterio, lo que implica que la gestión de las newcos se llevará de forma más dinámica y ágil puesto que dependerán de una única voluntad y no dependerán de un acuerdo previo entre las cuatro estirpes, permitiendo que los conflictos existentes entre las cuatro estirpes que han provocado la paralización de la vida societaria de las sociedades dejen de tener efectos negativos en la continuidad de la actividad de las sociedades. Asimismo, la agrupación en la sociedad C de los bienes no adjudicables, cuya gestión reviste mayor complejidad debido a las cargas existentes y a su situación urbanística, y cuyo objetivo es la venta a terceros, facilitará la implantación de estrategias de negocio específicas para estos bienes, sin que afecte a la gestión de los bienes adjudicables por parte de cada estirpe, de modo que la gestión del patrimonio se especializará según las características del patrimonio escindido. Por otra parte, la tenencia de las participaciones a través de una sociedad holding permitirá gestionar las participaciones comunes, centralizar en una sociedad la toma de decisiones que afectan a los activos no adjudicables y que por tanto deben ser gestionados de forma conjunta de las cuatro estirpes, así como optimizar la gestión de la tesorería generada en las sociedades operativas y facilitar el movimiento de fondos desde las newcos a la sociedad C o viceversa, en función de las necesidades de liquidez de las sociedades. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 87 y 96