La sociedad ostenta carácter patrimonial si concurren cumulativamente: (i) más del 50% del capital en diez o menos socios (condición cumplida: cuatro socios al 5%, seis al 10%, uno al 20%), siempre que esta concentración se mantenga más de noventa días del ejercicio; (ii) más de la mitad del activo constituido por valores o elementos no afectos a actividad económica. El arrendamiento del trastero constituye actividad económica (ordenación por cuenta propia de medios con finalidad productiva), por lo que su imputación reduce el porcentaje de activo patrimonial. Los gastos de gestión comercial, redacción de plan parcial e intermediación inmobiliaria incrementan el coste de adquisición del inmueble enajenado (gasto directamente vinculado a la operación de transmisión), generando renta de capital (no renta de actividad). La conclusión depende de la verificación del requisito temporal (noventa días) y de la composición final del activo tras excluir el elemento arrendado.
Hechos
La consultante es una sociedad con once socios personas físicas que adquirió en el ejercicio 2004 una opción de compra sobre una finca. Asimismo suscribe un contrato privado de compraventa sobre la industria (restaurante y coto de caza) establecida en la mencionada finca, estando la adquisición del negocio condicionada al ejercicio de la opción de compra sobre la finca. En ambos contratos se pactaba la posibilidad de que la adquirente/optante pudiera ceder a cualquier tercero los derechos y obligaciones derivados de los mismos. La consultante transmitió los derechos y obligaciones de ambos contratos un año y doce días después. Durante ese tiempo las únicas actividades realizadas en relación con los bienes adquiridos han sido el encargo de la redacción de un Plan Parcial y las gestiones necesarias para vender los derechos derivados de los contratos suscritos. Además no ha tenido oficina ni personal empleado, ni ha realizado actividad económica alguna, y al margen de lo anterior únicamente era propietaria de un trastero que tenía alquilado.
Cuestión planteada
1. Si la sociedad tiene la consideración de patrimonial.
2. Tratamiento de la renta generada por la venta.
3. Si las facturas satisfechas por la consultante a terceros por los siguientes conceptos constituyen mayor coste de adquisición: gestiones comerciales de búsqueda de comprador, redacción de un plan parcial e intermediación inmobiliaria.
Contestación
1. El artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, define como sociedades patrimoniales a aquéllas en las que concurran las circunstancias siguientes:
- Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
- Que ambas circunstancias concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
En relación con la segunda de las condiciones, la consultante, en el escrito de consulta, señala que tiene once socios personas físicas: cuatro con un cinco por 100 de capital social cada una, seis con un diez por 100 y una con el veinte por 100 restante. No especifica si dicha circunstancia concurre durante más de noventa días de cada ejercicio social, pero si se diera esta circunstancia, la primera de las condiciones requeridas se cumpliría, pues más del 50 por 100 del capital social pertenece a diez o menos socios.
En segundo lugar, es necesario determinar si más de la mitad del activo de la consultante está constituido por valores o por elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas.
Respecto del trastero que la consultante ha tenido arrendado, es necesario determinar si se considera un activo afecto a una actividad económica. Para ello, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, normativa vigente en la fecha de presentación de la presente consulta, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este apartado 2 es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles pueda considerarse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter. Aplicando este precepto, resulta que la entidad no dispone de los medios necesarios para entender que el arrendamiento del trastero suponga el desarrollo de una actividad económica, ya que en su escrito manifiesta que no ha tenido oficina ni personal empleado para el desarrollo de esta actividad.
En consecuencia, la actividad de arrendamiento no tiene la consideración de económica, por lo que el trastero arrendado no tendrá la consideración de afecto a una actividad económica a los efectos del artículo 61.1 del TRLIS.
Respecto del derecho de opción de compra sobre la finca e industria establecida en la misma hay que analizar si la consultante ha iniciado el desarrollo de una actividad de intermediación en toda clase de negocios en cumplimiento de su objeto social, pues ésta constituiría, en todo caso, una actividad económica al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos por mínimos que sean. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de las realizadas por la consultante.
Caso de que la consultante hubiese realizado únicamente la operación objeto de consulta, parece que su finalidad no ha sido intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios al mercado, condición para la existencia de una actividad económica.
En tal caso, de ser el importe conjunto del trastero, de la opción de compra sobre la finca y de los demás elementos patrimoniales más del 50 por ciento del activo total y al no estar afectos al desarrollo de actividades económicas, concurriría la circunstancia de que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o por elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas.
Si, tanto esta circunstancia, como el requisito de composición del accionariado indicado en el artículo 61.1 del TRLIS, se cumplen durante más de 90 días del ejercicio social, la sociedad tributará como sociedad patrimonial.
En todo caso, la contestación a la consulta se efectúa en función exclusivamente de los datos señalados en su escrito, de forma que la conclusión expuesta podría verse alterada si concurrieran otras circunstancias no descritas en el escrito de la consulta. Así, si con anterioridad la consultante ha desarrollado otras operaciones o bien las realiza con posterioridad es evidente que lleva a cabo con continuidad una actividad económica. De la misma forma, otra circunstancia relevante sería la posible vinculación con las personas o entidades a las que, en su caso, se transmitiese la opción sobre la referida finca e industria, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad y cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
2 y 3. Sin perjuicio de lo indicado anteriormente, en relación con la segunda y tercera cuestión planteada acerca de la tributación derivada de la renta obtenida con la venta de los derechos derivados de los contratos suscritos, será de aplicación lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 61 del TRLIS. De acuerdo con dicho precepto, la base imponible de la sociedad se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el TRLIRPF, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican.
La venta de la opción de compra sobre finca y de los elementos integrantes del negocio adquirido producirá ganancias o pérdidas patrimoniales cuya cuantificación se realizará conforme a las normas del TRLIRPF. En este sentido, el artículo 33 de dicha norma es el que establece la regla general de determinación de las ganancias o pérdidas patrimoniales en el caso de transmisiones a título oneroso. En particular, la letra b) del apartado 1 de este precepto señala que formará parte del valor de adquisición “el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente”. Por su parte, el apartado 3 del mismo artículo señala que el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por otra parte, el artículo 32.2 del TRLIRPF, para los casos en los que sobre los elementos patrimoniales transmitidos se hubiesen efectuado mejoras, obliga a distinguir la parte del valor de transmisión que corresponda a cada componente del valor de adquisición, a efectos de la integración de la ganancia o la pérdida patrimonial obtenida en la parte general o especial de la base imponible. Este desglose del valor de transmisión debe realizarse en función del valor normal de mercado del elemento patrimonial y de la mejora en el momento de la enajenación, valores que pueden acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho y que corresponderá valorar a los órganos de la Administración Tributaria en sus actuaciones de comprobación e investigación.
La parte de la ganancia o la pérdida patrimonial correspondiente a los elementos patrimoniales transmitidos, si se han adquirido con más de un año de antelación a la fecha de la transmisión, se integrará en la parte especial de la base imponible. En caso contrario, formarán parte de la parte general de la base imponible. La misma regla se seguirá con la parte de la ganancia o la pérdida patrimonial que, en su caso, corresponda a la mejora.
Además habrá de tenerse en cuenta la previsión contemplada en el artículo 61.3.a).2.º del TRLIS: “En el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
Finalmente, el tipo de gravamen aplicable será el 40 por ciento para la parte general de la base imponible y el 15 por ciento para la parte especial, de acuerdo con lo establecido en la letra b) del artículo 61.3 del TRLIS.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61