La subvención de capital destinada a financiar inmovilizado material afecto a actividad económica constituye rendimiento de tal actividad a efectos del IRPF. Su imputación temporal se rige por las normas del Impuesto sobre Sociedades (art. 28.1 LIRPF), determinándose conforme al método de estimación directa mediante correcciones al resultado contable. La imputación debe efectuarse en los ejercicios en que se amortiza el inmovilizado financiado, no en el año de resolución judicial que formaliza su reconocimiento. La eventual regularidad en el tiempo depende de que la actividad generadora persista y los rendimientos sean periódicamente percibidos.
Hechos
El consultante solicitó en 2007 una subvención para financiar la adquisición efectuada de determinado inmovilizado afecto a la actividad empresarial desarrollada por él, que tributaba en estimación directa simplificada, siéndole denegada la subvención.
En 2008 el consultante aportó a una sociedad de responsabilidad limitada de nueva creación la totalidad de su patrimonio empresarial, dentro del cual se encontraba el inmovilizado para el que se solicitó la subvención.
En 2009 un Juzgado de lo Contencioso-Administrativo resolvió con carácter firme los recursos presentados frente al acto administrativo de denegación de la concesión de la subvención, estimando parcialmente el recurso presentado y procediéndose a su pago en diciembre de 2009.
Cuestión planteada
Si en caso de deber imputarse el ingreso correspondiente a la subvención en el año en que se dicta la resolución judicial, puede considerarse dicho ingreso como rendimiento de la actividad económica obtenido de forma notoriamente regular en el tiempo.
Contestación
La consulta actual es ampliación de una consulta anterior, en la que se formulaban dos cuestiones:
“Si a efectos del IRPF el ingreso por la subvención recibida en 2009 debe imputarse a los ejercicios 2007 y 2008, en que fue amortizado por el consultante el inmovilizado a que se destinaba la subvención, y tratamiento en ese caso de la parte de la subvención correspondiente al saldo pendiente de amortizar en el momento en que se aporta dicho inmovilizado a la sociedad de responsabilidad limitada.”
Y “Si la subvención percibida tendría algún efecto respecto a la tributación en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a la sociedad de responsabilidad limitada a la que se transmitió en 2008 dicho inmovilizado y que es su actual propietaria.”
Al estar relacionada la cuestión que ahora se consulta con las dos anteriores, debe reproducirse la contestación realizada en su día.
Así en dicha contestación literalmente se manifestaba:
“La subvención concedida al consultante para financiar el inmovilizado material afecto a la actividad económica por él desarrollada constituye a efectos del IRPF un rendimiento de la actividad económica, en cuanto tienen su origen en el ejercicio de tal actividad.
Al tratarse de una subvención de capital, pues tiene por objeto financiar la adquisición del inmovilizado material, debe hacerse remisión al tratamiento general de las subvenciones de capital en el desarrollo de actividades económicas en el ámbito del IRPF.
En ese sentido, el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.
Por su parte, el artículo 10.3 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo, (BOE de 11 de marzo), -en adelante TRLIS-, establece que la base imponible en el método de estimación directa de dicho Impuesto se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
En consecuencia, en la medida en que el TRLIS no contiene a efectos fiscales un precepto específico sobre el criterio de imputación del ingreso derivado de una subvención de capital recibida, dicho ingreso se imputará a la base imponible de acuerdo con el criterio general de imputación de ingresos y gastos que es el del devengo, según establece el artículo 19.1 deI TRLIS. Se trata del mismo criterio de imputación establecido por la norma mercantil, que establece, en el artículo 38 del Código de Comercio, que se imputarán al ejercicio al que las cuentas se refieran los gastos e ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de cobro o pago.
En desarrollo de lo anterior, la Norma de valoración 18ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, (BOE de 20 de noviembre), relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos, distingue entre el reconocimiento de la subvención y su imputación a resultados.
En cuanto al reconocimiento de la subvención, la referida Norma de valoración establece que “Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.”
Por lo que respecta a la imputación a resultados, una vez reconocida la subvención como no reintegrable, la referida Norma establece “La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad”, añadiendo que cuando las subvenciones no reintegrables se concedan para la adquisición de activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias, “…se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.”
En el caso concreto planteado, suponiendo la inexistencia de causa de reintegro, el carácter no reintegrable de la subvención se produciría en 2009, en que se dicta la sentencia firme que declara el derecho a recibir a la subvención, por lo que únicamente a partir de ese momento podrá efectuarse su imputación a resultados, sin que en consecuencia el ingreso pueda imputarse a los ejercicios 2007 y 2008.
Dado que el inmovilizado correspondiente a la subvención ha sido enajenado con anterioridad a 2009, no podrá correlacionarse el ingreso por subvención con el gasto correspondiente a su amortización, debiendo imputarse en su totalidad dicho ingreso al ejercicio 2009.
Por último, y sin perjuicio de lo que en su caso estableciera la normativa de la subvención, de los datos manifestados en la consulta se deduce que la subvención se ha concedido al consultante, para la financiación de la adquisición por éste de inmovilizado correspondiente a su actividad, por lo que la concesión de la subvención no tendría ningún efecto en el impuesto sobre Sociedades correspondiente a la sociedad de responsabilidad limitada que es su actual titular.”
Una vez expuesta la contestación a las cuestiones relativas a la imputación temporal de la subvención de capital, debe pasarse a la consideración de la cuestión nueva formulada, relativa a la posibilidad de considerar el ingreso correspondiente a la subvención de capital como rendimiento de la actividad económica obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo, debido a la imputación de dicho rendimiento en su totalidad en el ejercicio 2009.
Al respecto debe indicarse que no se trata de un rendimiento con periodo de generación superior a dos años de los previstos en el artículo 32.1 de la LIRPF, por lo que su consideración como rendimiento irregular únicamente podría derivarse de su inclusión en alguno de los supuestos establecidos en el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo). En relación con el caso consultado, la letra a) del apartado 1 de dicho artículo establece, entre otros supuestos, que:
“1. A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en único período impositivo:
a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.
(…)”.
De acuerdo con lo anterior, únicamente podrán tener el tratamiento de rendimientos irregulares de actividades económicas las subvenciones de capital correspondientes a elementos no amortizables, debiendo entenderse por tales aquéllos que no son susceptibles de ser amortizados.
Por tanto, las subvenciones de capital para la adquisición de elementos amortizables no pueden considerarse rendimientos irregulares de los previstos en el citado artículo 25.1.a) del reglamento del Impuesto, por lo que resulta indiferente a dichos efectos que el elemento amortizable no haya sido amortizado en la práctica, bien por causa imputable al empresario (venta previa al inicio de la amortización, traspaso del inmovilizado a existencias previo a la amortización, etcétera) o por causas ajenas al mismo (pérdida o enajenación forzosa previas al inicio de la amortización, etcétera). A las consideraciones anteriores se une que en el caso consultado, como manifiesta el consultante, los bienes habrían sido objeto de amortización, habiéndose producido en consecuencia el gasto correspondiente a dicha amortización.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 28.