La asociación consultante ostenta la condición de empresario a efectos del IVA por ordenación independiente de medios personales y materiales para desarrollar actividad empresarial continuada; los servicios de representación y defensa de intereses de sus miembros constituyen entregas sujetas al IVA, si bien la Ley 37/1992 prevé exención para operaciones realizadas por asociaciones sin ánimo de lucro que cumplan requisitos específicos (actividades directamente vinculadas a sus fines estatutarios, sin carácter empresarial competitivo); la DGT descarta sujeción automática y abre posibilidad de exención bajo condiciones que no se detallan completamente en el fragmento facilitado; existe facultad de renuncia a exenciones IVA.
Hechos
La consultante es una asociación sin ánimo de lucro que tiene reconocida la exención a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Junto a las actividades propias de su objeto social realiza otras operaciones que tienen por destinatarios tanto a los propios asociados como a terceros y por las que cobra una contraprestación distinta a las cuotas fijadas estatutariamente.
Cuestión planteada
1.-Sujeción y exención de las operaciones realizadas por la entidad consultante.
2.- Derecho de deducción de las cuotas soportadas.
3.- Posibilidad de renunciar a la exención concedida
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El apartado tres del mismo artículo aclara que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
Por otra parte, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto otorga la condición de empresario o profesional a “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.”.
Finalmente, el artículo 5, apartado dos, de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Los anteriores preceptos son de aplicación general y, por tanto, también se aplican a las asociaciones de cualquier clase y cualquiera que sean los fines perseguidos por las mismas, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
De lo anterior se deriva que la asociación consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y que los servicios de representación, fomento y defensa de los intereses de sus miembros constituyen una actividad empresarial a efectos del citado tributo.
No obstante, en el supuesto de que todas las operaciones realizadas por la asociación lo fueran a título gratuito, dicha asociación no tendría la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto ni las operaciones por ella efectuadas estarían sujetas al mismo.
2.- El artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992 dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
“Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades especificas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.”.
Este precepto es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que establece la exención de las siguientes operaciones:
“Las prestaciones de servicios, y las entregas de bienes directamente relacionadas con ellas, facilitadas a sus miembros en interés colectivo de éstos, mediante una cotización fijada de conformidad con los estatutos, por organismos sin fin lucrativo que persigan objetivos de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filosófica, filantrópica o cívica, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia;”.
A tal efecto, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 12 de noviembre de 1998, Asunto C-149/97, sobre la aplicación de la exención a una organización sin fin lucrativo que persigue objetivos de naturaleza sindical - asociación de empleados de industria del automóvil - pero que no tiene la condición de sindicato según la normativa del Reino Unido. Los apartados 19 al 21 de esta sentencia señalan lo siguiente:
“19. A la luz de estas consideraciones, debe señalarse que un organismo sin fin lucrativo destinado a promover los intereses de sus miembros sin que dicho objetivo se realice para la defensa y la representación de intereses colectivos de los miembros frente a los centros de decisión que les afectan no persigue objetivos de naturaleza sindical con arreglo a la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva.
20. En efecto, el término «sindical» que figura en dicha disposición designa específicamente una organización que tiene por objetivo principal la defensa de los intereses colectivos de sus miembros -ya sean trabajadores, empresarios, profesionales liberales u operadores que ejerzan una actividad económica dada- y su representación frente a terceros, incluidas las autoridades públicas.
21. De este modo, un organismo sin fin lucrativo cuyo objetivo principal consiste en defender y representar los intereses colectivos de sus miembros responde al criterio de actividad de interés general en que se basan las exenciones enumeradas en la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva, puesto que permite a sus miembros disponer de una voz representativa y de fuerza en las negociaciones con terceros.”.
En virtud de lo anteriormente expuesto, la exención a que se refiere el artículo 132.1.l) de la Sexta Directiva (artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992), es aplicable a aquellos servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos prestados por entidades constituidas sin finalidad lucrativa para la defensa de los intereses colectivos de sus miembros y que tengan a éstas por destinatarios.
3.- De acuerdo con la descripción de hechos que se realiza en el escrito de consulta presentado, se deduce que la asociación consultante está exenta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido respecto de las actividades que desarrolla en cumplimiento de sus fines sociales y las cuales tienen como destinatarios a sus miembros.
A tal efecto, percibe de sus asociados cuotas anuales con la finalidad de acceder a los servicios realizados por la asociación para lograr los fines del objeto social.
No obstante lo anterior, junto a las actividades propias de su objeto social, la consultante realiza otras operaciones que tienen por destinatarios tanto a los propios asociados como a terceros y que factura de forma independiente de la cuota anual fijada estatutariamente.
En estos términos y conforme a los preceptos citados, la entidad consultante realizará operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, quedarán exentas cuando se trate de actividades realizadas para el cumplimiento de su objeto social, que tengan por destinatarios a sus asociados y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos.
Por el contrario, aquellas operaciones realizadas por la consultante para los asociados por las que les factura un precio independiente de la cuota anual fijada en los estatutos no pueden beneficiarse del supuesto de exención a que se refiere el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto. Del mismo modo, no resultará aplicable la mencionada exención a aquellas actividades realizadas por la asociación consultante para terceros. Lo anterior se entiende sin perjuicio de que pudiera resultar aplicable algún otro supuesto de exención de los contemplados en el apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 en función del tipo de actividad de que se trate.
4.- El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, el artículo 92.Dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas.
Por otra parte, el artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
Por tanto, si la consultante en su actividad, realiza tanto operaciones sujetas pero exentas como sujetas y no exentas, es decir sin derecho y con derecho a deducción, tendrá que aplicar la regla de la prorrata en su actividad.
En caso de que sea de aplicación la regla de la prorrata, hay que tener en cuenta lo dispuesto en los artículos siguientes de la Ley 37/1992, que completan la regulación anterior.
De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de la citada Ley, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. El propio artículo indica que la regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado dos del precepto.
En relación con la prorrata general, el artículo 104 de la Ley establece:
“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.
(…)”.
En cuanto a la prorrata especial, el artículo 106, apartado uno, de la citada Ley, establece que:
“El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.
La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.”.
En otro orden de cosas, el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional se regula en el artículo 101 de la Ley 37/1992, el cual establece en su apartado uno lo siguiente:
“Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
(…)”.
Finalmente, el concepto de sector diferenciado viene regulado en el artículo 9, número 1º, letra c) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece lo siguiente:
“(…) A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.
(…)”.
5.- En relación con la última cuestión planteada en el escrito de consulta, debe señalarse que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo armonizado en el ámbito comunitario, debiendo estar adaptadas sus disposiciones a la Directiva de armonización, esta es, la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
Las exenciones establecidas en la citada Directiva están comprendidas en los artículos 131 a 137 y son de obligado cumplimiento cuando se dan las condiciones y requisitos previstos en la misma y en las normas de la legislación interior dictadas en uso de las facultades que autoriza la Directiva.
Por razones de equilibrio en las aportaciones al presupuesto de la Unión Europea y, sobre todo, por razones de neutralidad, deben establecerse las mismas exenciones en las legislaciones interiores de todos los Estados miembros y, además, su aplicación no puede dejarse a la voluntad del sujeto pasivo, por cuanto que en este Impuesto los efectos de las exenciones se trasladan a los destinatarios de las operaciones sujetas al mismo.
Asimismo, el apartado 2 del artículo 6 del Código Civil dispone que "la exclusión voluntaria de la Ley aplicable y la renuncia a los derechos en ella reconocidos sólo serán válidas cuando no contraríen el interés o el orden público ni perjudiquen a terceros.".
La renuncia a las exenciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido pueden, obviamente, perjudicar a terceros o incluso contrariar el interés público, por lo que no cabe admitir esa renuncia si no es cuando la Ley expresamente lo autorice.
También debe tenerse en cuenta que las exenciones tributarias constituyen un elemento configurador de los tributos, de tal trascendencia que la Ley 58/2003 General Tributaria de 17 de diciembre, en su artículo 8.d), reserva a regulación legal "el establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales.".
Por ello, también resulta de este precepto que únicamente será admisible la renuncia a una exención cuando la propia Ley reguladora del beneficio prevea expresamente dicha posibilidad. La Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, sólo prevé la posibilidad de renuncia a las exenciones comprendidas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20, según lo establecido en el apartado dos de este artículo.
Parece evidente, por tanto, que sólo se podrá optar por la tributación en relación con las exenciones cuya renuncia esté reconocida expresamente en la propia Ley, lo que no se produce respecto de la exención comprendida en el número 12º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto.
Por otro lado, el Tribunal Económico Administrativo Central ha modificado el criterio mantenido hasta ahora sobre la admisibilidad de la renuncia las exenciones, por el criterio contrario, en el fallo de fecha 29 de marzo de 2006.
“Interpretar en este sentido la cláusula citada (del artículo 13 de la Sexta Directiva) nos lleva a denegar la posibilidad de renuncia, pues tal renuncia contravendría la finalidad que informó la introducción de estas exenciones, es decir, la salvaguarda del interés público a través de la tutela fiscal de las entidades que lo persiguen.
Habilitar la posibilidad de renuncia supone convertir el mecanismo de reconocimiento, establecido con las finalidades antes indicadas, en un infundado derecho tributario de opción que permita a las entidades rehuir, una vez obtenida, la situación de exención que es querida por el ordenamiento para los que se hallan en su situación. Esta posibilidad ha de rechazarse, porque la admisión de la renuncia sería tanto como dejar al albur de las entidades la definición de su régimen fiscal al margen de lo que para ellas establece el ordenamiento, y, en definitiva, porque debe primar el carácter obligatorio del mandato del artículo 20.”.
En consecuencia con todo lo anterior, la exención a que se refiere el escrito de consulta, no puede ser objeto de renuncia por parte de la asociación consultante, mientras concurran los requisitos que la fundamentan y su reconocimiento se ajuste a las previsiones legales.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5-Uno-a), 5-Dos, 20-Uno-12º, 92 y ss-