Para la aplicación del tipo reducido del 10% en obras de renovación y reparación de viviendas conforme al art. 91.1.2.10º LIVA, los materiales aportados por el contratista son todos los bienes corporales que queden incorporados materialmente al edificio, cuyo coste (excluido IVA soportado) no puede exceder el 40% de la base imponible de la operación (contraprestación total). Si se supera este umbral, se pierde la aplicación del tipo reducido en su totalidad.
Hechos
La consultante se dedica a la fabricación e instalación de carpintería de aluminio y PVC, que se utiliza en las obras de renovación y reparación de viviendas. Cuando un cliente le pide un presupuesto, a efectos de determinar el porcentaje de base imponible correspondiente a los materiales y, por tanto, el tipo impositivo aplicable a toda la operación, desglosa el importe de los elementos que se instalan (ventanas, por ejemplo) de la parte del precio correspondiente a la mano de obra utilizada en la instalación. Sin embargo, algunos clientes le piden que desglose, del precio correspondiente a los elementos que se instalan, la parte correspondiente a la materia prima empleada y la parte correspondiente a la mano de obra de fabricación de los bienes adquiridos.
Cuestión planteada
Forma correcta de desglosar los elementos del presupuesto de fabricación e instalación, a efectos de la aplicación del tipo impositivo reducido del artículo 91.Uno.2.10º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, de 28 de diciembre (BOE del 29) establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento “a las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.”.
A efectos de lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.10º de la Ley 37/1992 para la aplicación del tipo reducido a las ejecuciones de obra objeto de consulta, este Centro Directivo considera que deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación. Además el coste de dichos materiales no debe exceder del 40 por ciento de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento.
2.- En cuanto a cómo se determina el porcentaje del 40 por ciento referido al coste de los materiales aportados, el coste de los mismos para la consultante, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en su adquisición, no debe exceder del 40 por ciento de la base imponible de la operación, entendida esta como el importe total de la contraprestación de la ejecución de obra, procedente del destinatario de la misma.
Debe tenerse en cuenta que este límite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 bis del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, donde se dispone la posible aplicación por los Estados miembros de tipos reducidos a la “renovación y reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importante del valor del servicio suministrado.”.
Asimismo, dicho límite debe ponerse en relación con el artículo 8.dos.1º de la Ley 37/1992, donde se califica como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de dicha Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible.
En efecto, si se supera dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación objeto de consulta, tendrá la calificación de entrega de bienes y, por consiguiente, tributará, toda ella, al tipo general del Impuesto del 21 por ciento. A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de la misma ejecución de obra calificada globalmente como de entrega de bienes, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.
En este sentido, los materiales que deben computarse para determinar si una operación tiene la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios serán todos los necesarios para llevar cabo las obras de renovación o reparación correspondientes, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros.
En el supuesto objeto de consulta, el coste de los materiales es su precio de adquisición a terceros y, en el caso particular de que dichos materiales sean obtenidos por la propia consultante como resultado de parte de su proceso productivo, será su coste de producción. Dicho coste incluirá, por tanto, el coste de las materias primas empleadas así como el coste de la mano de obra empleada para su fabricación.
En el caso de las actuaciones subcontratadas con terceros y a efectos del cómputo del 40 por ciento, será preciso determinar la naturaleza que dichas actuaciones (entregas de bienes o prestaciones de servicios) tienen para el empresario que materialmente las realiza. En estos casos de subcontratación, y en el supuesto de que se actúe en nombre propio, las operaciones subcontratadas tendrán, a efectos de dicho cómputo para el contratista, la misma naturaleza que tengan para ese empresario.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 91-Uno-2-10º-