La sociedad reviste la condición de patrimonial si concurren simultáneamente: (i) más del 50% del activo no está afecto a actividad económica; (ii) más del 50% del capital pertenece a 10 o menos socios o grupo familiar; (iii) ambas circunstancias se mantienen más de 90 días del ejercicio. La afectación se determina según criterios del IRPF. Aunque la consultante desarrolló promoción inmobiliaria hace más de diez años, la actual afectación de cada elemento patrimonial requiere análisis específico; la DGT no concluye sobre la condición de patrimonial sin ponderación clara del activo no afecto, lo que es requisito sine qua non para el tipo del 15%.
Hechos
La consultante se constituyó en 1986 con un objeto social amplio para el desarrollo de todo tipo de actividades inmobiliarias y de construcción. No obstante, desde hace más de diez años no ha realizado ninguna operación de promoción o construcción. Los únicos ingresos que obtiene desde hace años son de carácter financiero y no cuenta con personal asalariado. Los socios son dos hermanos.
Su activo lo componen varios locales en alquiler; participaciones mayoritarias en dos sociedades, una de las cuales está inactiva, mientras que la otra desarrolla una actividad empresarial, sin contar con los medios para gestionar estas participaciones; y por varias parcelas de terreno.
En relación con estas parcelas, la consultante señala que le fueron adjudicadas en julio de 1999 en ejecución de un proyecto de compensación de un plan parcial de urbanismo, efectuado mediante el sistema de compensación pero sin constitución de junta de compensación, al haberla realizado como propietario único en proindiviso con otro propietario.
Desde la adquisición de las parcelas la sociedad ha pretendido su tramitación urbanística para su posterior venta o permuta. A partir de mayo de 2005 los socios de la consultante decidieron, a través de sendas sociedades propias, llevar a cabo la urbanización de las parcelas, contratando su ejecución con una empresa constructora y asumiendo los costes y riesgos en estas sociedades (en la cual cada hermano participa íntegramente en un 100 por 100), con la idea de adquirir cada una de éstas el 50 por ciento de las referidas parcelas. Las obras se iniciaron a mediados de dicho año.
La consultante está estudiando la posibilidad de enajenar las parcelas a las dos sociedades vinculadas. También cabría la posibilidad efectuar una permuta con una tercera sociedad la cual, en su caso, compensaría con edificaciones a las dos sociedades vinculadas, que cederían sus derechos; y a la consultante con otras edificaciones que recibiría, en todo caso, en un plazo de dos o tres años.
Cuestión planteada
: Si la consultante ha de tributar como patrimonial, de tal forma que el beneficio generado por la venta o la permuta de las parcelas tributará al tipo del 15 por ciento.
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo VI de su título VII, artículos 61 a 63, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
El artículo 61.1 del TRLIS señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Por tanto, para que la entidad tenga la condición de sociedad patrimonial han de concurrir las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Siendo éste el punto de partida, la cuestión que debe analizarse es la de determinar si los elementos patrimoniales de que dispone se encuentran o no afectos a una actividad económica. Como señala en su escrito, llevaba a cabo operaciones de promoción inmobiliaria y construcción, aunque desde hace más de diez años no ha realizado ninguna operación relativa a dicha actividad.
En cuanto a su activo, es necesario analizar la posible afectación a una actividad económica de cada uno de ellos. Sin embargo, cabe anticipar ya que al no señalar el peso relativo que sobre el activo total supone cada uno de las masas patrimoniales que ahora veremos, resulta del todo imposible determinar efectivamente si se cumple la primera de las circunstancias indicadas.
Como señala en su escrito, su activo está compuesto, en primer lugar, por varios locales en alquiler. Hay que tener en cuenta que el TRLIS no establece cuando existe afectación a una actividad económica o qué elementos patrimoniales reúnen esta condición, remitiéndose en esta materia a lo establecido en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, normativa vigente en la fecha de presentación de la presente consulta, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Aunque no añade nada más al respecto, no parece deducirse de los datos aportados que la entidad cuente con los medios que exige el artículo 25.2 del TRLIRPF para considerar que los locales arrendados estén afectos a la actividad económica de arrendamiento.
Un segundo componente del activo de la consultante son las participaciones mayoritarias en dos sociedades. Hay que tener en cuenta que el artículo 61.1.a).1º del TRLIS establece, a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos, que no se computarán, entre otros, los valores “que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este párrafo a)”.
Por tanto, de acuerdo con este precepto, son necesarios tres requisitos para no computar estos valores a los efectos de la aplicación del régimen especial:
- Que se tenga al menos el 5 por ciento de los derechos de voto. Podría deducirse que la noción de mayoritaria que emplea la consultante permite suponer cumplido este requisito.
- Que en la entidad participada no concurra la circunstancia relativa a la composición del activo señalada en la letra a) del propio artículo 61.1 del TRLIS.
- Que se posean los títulos con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, para lo que se ha de disponer de la correspondiente organización de medios materiales y personales. Para que se aplique la exclusión señalada será necesario que los valores se posean con la finalidad de dirigir y gestionar las participaciones, disponiendo de una organización de medios materiales y personales adecuados para tomar las decisiones necesarias en orden a su correcta administración. En este sentido, ha de indicarse que el TRLIS exige esta organización, no para controlar la gestión de las entidades participadas, sino para ejercer los derechos y cumplir las obligaciones derivadas de la condición de socio, así como para tomar las decisiones relativas a la propia participación. Lo importante, a estos efectos, será que la entidad disponga, al menos, de medios personales, aunque mínimos, que se ocupen de la gestión ordinaria de la entidad consultante mediante la adecuada administración de las participaciones poseídas, aunque esta gestión no implique, en sí misma y a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el desarrollo de una actividad empresarial. Por el contrario, si la dirección y gestión de las participaciones se desarrollara en su totalidad por medios ajenos a la consultante, este requisito se entendería incumplido y los valores en cuestión habrían de computarse para determinar la posible inclusión en el régimen de las sociedades patrimoniales.
La consultante manifiesta que no cuenta con los medios necesarios para gestionar dichas participaciones, por lo que podría entenderse que no se cumple este requisito, sin perjuicio de que la falta de una mayor exactitud en la información aportada permita establecer una conclusión definitiva al respecto.
En consecuencia, las participaciones mayoritarias en las dos sociedades se deberán computar como valores a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos.
Finalmente, el tercer componente del activo de la sociedad lo constituyen las parcelas. Según indica, le fueron adjudicadas en julio de 1999 en ejecución de un proyecto de compensación de un plan parcial de urbanismo, efectuado mediante el sistema de compensación pero sin constitución de la junta prevista a estos efectos por no resultar necesaria legalmente. Ha de indicarse que el texto refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por el Real Decreto 1346/1976, de 9 de abril, y declarado expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997, de 20 de marzo, establece que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación. El artículo 126.1 del señalado texto refundido establece que “en el sistema de compensación los propietarios aportan los terrenos de cesión obligatoria, realizan a su costa la urbanización en los términos y condiciones que se determinen en el Plan o Programa de Actuación Urbanística o en el Acuerdo Aprobatorio del Sistema y se constituyen en Junta de Compensación, salvo que todos los terrenos pertenezcan a un solo titular”.
En cualquier caso, del análisis del negocio establecido sobre las referidas parcelas, la situación que se deriva es la siguiente. A partir de mayo de 2005 ha iniciado su urbanización. Va a ceder una parte de las mismas a dos sociedades vinculadas a cambio de que éstas asuman el coste de la urbanización, que han contratado con una empresa constructora. Las obras se iniciaron a mediados de dicho año. Lo que interesa resaltar es que la consultante está desarrollando una operación de promoción inmobiliaria en las citadas parcelas. Hay que tener en cuenta que la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
Por otra parte, en el caso concreto planteado es preciso igualmente hacer notar el hecho de que la propia consultante desarrollara anteriormente operaciones de promoción inmobiliaria, de tal forma que podría alcanzarse la conclusión de que nunca ha dejado efectivamente de realizar esta actividad económica.
Por tanto ha de considerarse que las parcelas, en las que ya se han iniciado las obras, están afectas a la actividad de promoción inmobiliaria que la consultante ha continuado realizando y que ahora está llevando a cabo con el concurso de las dos sociedades vinculadas.
En definitiva, de acuerdo con el análisis efectuado, no es posible determinar de una manera efectiva si en la sociedad concurre la primera de las circunstancias del artículo 61 del TRLIS para tributar como patrimonial.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61