La primera operación (fusión con entidad no residente) requiere verificar que constituya disolución sin liquidación conforme a la legislación mercantil española para calificarse como fusión a efectos de IS, sin perjuicio de que no resulte de aplicación el régimen de rentas del art. 84 TRLIS al no existir establecimiento permanente. La segunda operación (fusión simplificada de sociedad íntegramente participada) puede acogerse al régimen especial del cap. VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos del art. 250 TRLSA, con valoración de los activos transmitidos por los mismos valores que ostentaban en la sociedad transmitente conforme al art. 89.3 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante A es una sociedad residente en España dedicada a la prestación de servicios y actuaciones en el ámbito inmobiliario y urbanístico, así como a la construcción de todo tipo de operaciones inmobiliarias y urbanísticas y posee una serie de terrenos. Es propietaria, asimismo, del 100% del capital de una entidad residente en Holanda H.
H a su vez es propietaria del 100% de las participaciones en el capital de una entidad residente en España B, cuyo principal activo está constituido por un terreno.
Se pretende llevar a cabo una reestructuración del grupo, de manera que la consultante pase a poseer directamente todos los terrenos. Para ello, A procedería a la fusión por absorción de H y posteriormente, a la fusión por absorción de B, es decir, dos operaciones de fusión impropia.
Con estas operaciones se consigue concentrar el negocio en una sola empresa, optimizando recursos propios y financieros que de ello se deriva. Se logra una simplificación administrativa, ahorro de costes, mayor rentabilidad en los esfuerzos en el desarrollo de la actividad, un incremento en la solvencia y en la capacidad de la unidad económica resultante, una gestión más coordinada y profesionalizada, la eliminación de operaciones entre empresas participadas y una mejora en la capacidad comercial y de negocios con terceros.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En particular, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En cuanto a la primera operación de fusión, dado que la entidad transmitente no reside en territorio español, solamente tendría la consideración de fusión a efectos del Impuesto sobre Sociedades en tanto la operación realizada sea asimilable a una disolución sin liquidación de dicha entidad en los términos establecidos en nuestra legislación mercantil.
Por otra parte, a esta operación no le sería de aplicación lo establecido en el artículo 84 del TRLIS sobre el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, por cuanto la entidad transmitente no reside en territorio español y los elementos transmitidos no constituyen un establecimiento permanente en dicho territorio.
En cuanto a la segunda operación, las fusiones simplificadas y, más concretamente, las fusiones en las que la sociedad absorbente es titular de forma directa de todas las acciones o participaciones sociales en que se divida el capital de la sociedad absorbida, están reguladas en el artículo 250 del TRLSA, en su nueva redacción dada por Ley 19/2005, de 14 de noviembre, sobre la sociedad anónima europea domiciliada en España.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de sociedad íntegramente participada de forma directa cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 233 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En cuanto a la valoración a efectos fiscales en la consultante de los elementos adquiridos integrantes del patrimonio de la entidad B, de acuerdo con lo establecido en el artículo 89.3 del TRLIS, dichos elementos se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente, esto es, en la entidad B con anterioridad a la realización de la operación, sin que puedan valorarse los demás efectos establecidos en el citado artículo 89.3 del TRLIS ante la ausencia de datos en el escrito de consulta.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 de la LIS , según el cual:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso objeto de esta consulta las operaciones descritas se realizan con la finalidad de concentrar el negocio en una sola empresa, optimizando recursos propios y financieros que de ello se deriva. Se logra una simplificación administrativa, ahorro de costes, mayor rentabilidad en los esfuerzos en el desarrollo de la actividad, un incremento en la solvencia y en la capacidad de la unidad económica resultante, una gestión más coordinada y profesionalizada, la eliminación de operaciones entre empresas participadas y una mejora en la capacidad comercial y de negocios con terceros. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1