La exención del artículo 7.p) LIRPF para rendimientos del trabajo en el extranjero no resulta aplicable a los cooperantes desplazados por la Fundación, toda vez que la relación laboral se mantiene con una entidad residente en España, incumpliéndose así el requisito esencial de que el trabajo se realice para una entidad no residente o establecimiento permanente en el extranjero. Los rendimientos derivados de dicha relación constituyen rendimientos del trabajo sujetos al IRPF con arreglo a la normativa de renta mundial, siendo necesario acreditar la residencia fiscal de los cooperantes en España para descartar la aplicación de normativa internacional (CDI) o de sujetos pasivos del IRNR.
Hechos
La entidad consultante es una Fundación que tiene entre sus objetivos promover y cooperar con instituciones y entidades en las actividades orientadas a la elevación de los niveles educativo, científico, tecnológico y cultural de los países iberoamericanos.
Para la consecución de estos fines, la Fundación ejecuta proyectos y programas de cooperación para el desarrollo en distintos países iberoamericanos que tienen como beneficiarios a las administraciones públicas de dichos países.
Para la ejecución de tales proyectos y programas, la Fundación contrata laboralmente de acuerdo con la normativa española a personas físicas residentes en España que se desplaza, por un período aproximado de dieciocho meses, al país Iberoamericano en el que se desarrolló el proyecto o el programa de cooperación para encargarse allí de su gestión y ejecución de la coordinación de las distintas personas intervinientes en la misma y de la relación con la administración del país que se beneficiará de los resultados del proyecto o del programa.
Cuestión planteada
Posible aplicación de la exención regulada en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto a los rendimientos del trabajo percibidos por los cooperantes contratados por la Fundación.
Contestación
En primer lugar debe señalarse que, al no plantear en su escrito de consulta cuestión alguna relativa a la residencia fiscal de los cooperantes desplazados y no disponerse de más datos que los señalados en dicho escrito, la presente contestación se efectúa considerando que aquéllos conservan su residencia fiscal en España de conformidad con lo dispuesto en los artículos 9 y 10 de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre, en adelante LIRPF), y los Convenios para evitar la doble imposición suscritos por España y cuyas especialidades pudieran resultar aplicables.
Lo anterior lleva a que, como contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de acuerdo con el artículo 8 de la LIRPF, deban tributar con arreglo a la normativa del Impuesto por su renta mundial, con independencia de quién la satisfaga y del lugar donde se obtenga.
Las rentas derivadas de la relación laboral de los cooperantes con la entidad consultante tienen la calificación de rendimientos del trabajo conforme a lo establecido en el artículo 17.1 de la LIRPF, planteándose la posible aplicación a tales retribuciones de la exención por trabajos realizados en el extranjero regulada en el artículo 7.p) de la LIRPF, cuyo desarrollo reglamentario está contenido en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2004, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo, en adelante RIRPF).
De acuerdo con los mencionados preceptos, están exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.
Por tanto, la aplicación de la mencionada exención requiere, en primer lugar, que se trate de rendimientos derivados de trabajos que se hayan realizado de manera efectiva en el extranjero. El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.
En el caso planteado, al desplazarse el cooperante al país iberoamericano en el que se desarrolla el proyecto de cooperación, sí puede entenderse cumplido este primer requisito, es decir el trabajo es efectivamente realizado en el extranjero.
En segundo lugar, los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero. Como es doctrina reiterada de este Centro Directivo, la aplicación de la exención requiere que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España deba ser una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente en el extranjero.
En el supuesto consultado, el beneficiario de los trabajos realizados por el cooperante desplazado es la administración del país iberoamericano en el que se ejecuta el programa de desarrollo, por lo que también puede entenderse cumplido este segundo requisito.
Finalmente, por lo que respecta al cumplimiento del requisito relativo a aplicación de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hay que señalar que la norma no exige que los rendimientos correspondientes a los trabajos efectivamente prestados en el extranjero sean gravados en el país o territorio en el que se presten, siendo exigible únicamente que en dicho país o territorio se aplique un impuesto de las características señaladas, y que no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. En el escrito de consulta no se hace mención expresa de esta circunstancia, por lo que la exención se ha de entender condicionada al cumplimiento de este requisito en los términos señalados.
En consecuencia, a los rendimientos de trabajo que satisfaga la entidad consultante a los cooperantes desplazados al extranjero como consecuencia de la participación en proyectos y programas de cooperación, les resultará de aplicación la exención en los términos y condiciones expuestos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.