En una permuta de terrenos, la transmisión de la titularidad y la consecuente realización de la operación se produce en el momento de la entrega material del bien, no en la firma de la escritura. Por tanto, no es aplicable el régimen de operaciones a plazos: la base imponible debe integrarse (diferencia entre valor de mercado del activo recibido y valor contable del transmitido) en el período en que se efectúe materialmente la entrega, siendo relevante que la escritura pública solo equivaldrá a entrega si de ella no conste o se deduzca claramente lo contrario.
Hechos
El consultante tiene previsto llevar a cabo una operación de permuta de un edificio, contabilizado en su inmovilizado material, por el derecho a percibir, en el plazo de tres años, parte o la totalidad de un determinado solar edificable.
La entidad se plantea la posibilidad de acogerse a la regla de imputación temporal contenida en el artículo 19.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, por el cual se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, puesto que considera que la permuta puede tratarse como una operación a plazos o con precio aplazado, imputando la renta obtenida en la enajenación del edificio en el momento en que se reciba la contraprestación (ejercicio 2012) consistente en un solar edificable.
A pesar de que esta contraprestación no se ha materializado todavía, ésta sí queda perfectamente determinada por cuanto la consultante ostenta la titularidad sobre unos derechos a percibir una cosa futura.
Cuestión planteada
Si la titularidad de los derechos implica la obtención de la contraprestación en la fecha de firma de la escritura de permuta o, por el contrario, debe entenderse obtenida en el momento en que se produzca la entrega material del terreno. Es decir, si a la operación de permuta descrita es aplicable el régimen de operaciones a plazos o con precio aplazado.
Contestación
El artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, establece lo siguiente:
“(..).
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Asimismo, el artículo 15 del TRLIS establece que:
“2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(..)
e) Los adquiridos por permuta (..)
3. (..) En los supuestos previstos en las letras e) y f) las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados.
(..)
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que se derivan dichas rentas.”
Considerando que la operación descrita en la consulta planteada tiene las características propias de un contrato de permuta y de acuerdo con los preceptos anteriores, la entidad consultante deberá integrar en la base imponible del período impositivo en que se realice la operación, la diferencia entre el valor de mercado del activo a recibir y el valor contable del elemento transmitido.
Con respecto al momento en que se produce la transmisión, cabe indicar que el término “transmisión” debe entenderse, conforme a su sentido jurídico, como la disponibilidad de la cosa objeto del contrato, esto es, en la terminología legal es una expresión equivalente a la entrega, es decir, representa el modo de adquisición del dominio por parte de la entidad adquirente ya que, como establece el artículo 609 del Código Civil: “La propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición.” Añadiendo el artículo 1462 del mismo Código Civil lo siguiente: “Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder o posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.”
Por su parte, la operación de permuta puede asimilarse a una operación de venta, de acuerdo con lo establecido en el artículo 1.541 del Código Civil. En consecuencia, de acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, se considerará producida la operación de permuta para la entidad consultante en el momento en que se produce la transmisión del inmueble que puede entenderse que tiene lugar en la fecha de formalización de la permuta en escritura pública.
Por otra parte, el artículo 19.4 del TRLIS, establece:
“4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondiente a las rentas afectadas”.
Por tanto, el sujeto pasivo podrá optar por aplicar el criterio previsto en el artículo 19.4 del TRLIS en la medida en que la contraprestación se percibe en un período de tiempo superior al año.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, artículo: 19