Los servicios asistenciales prestados por la sociedad mercantil municipal a los residentes están sujetos al IVA con carácter general (art. 4 LIVA). La condición de empresario de la mercantil opera independientemente de que el Ayuntamiento cofinancia total o parcialmente el servicio; el criterio determinante es la ordenación de medios personales y materiales por la entidad para la prestación continuada de servicios, asumiendo riesgo y ventura. La DGT descarta que la participación accionarial municipal o la financiación pública excluyan la sujeción, abriendo la necesidad de analizar específicamente si el servicio reúne los requisitos para calificar como prestación de servicios sanitarios/asistenciales exenta (art. 20.1.18 LIVA), cuestión que dependerá de la naturaleza y configuración del servicio concreto.
Hechos
El Ayuntamiento consultante es titular de una residencia para personas de la tercera edad cuya gestión se ha encomendado a una mercantil participada íntegramente por el mismo.
La mercantil percibe un precio público por plaza y día. Parte del mismo puede ser retribuido por el propio usuario en función de su renta y el resto por parte del Ayuntamiento, o totalmente por el Ayuntamiento, quien, en ese caso, cobra directamente al usuario la parte del precio que le corresponde en función de su renta.
Cuestión planteada
Sujeción, exención y tipo impositivo de los servicios que presta la mercantil a los usuarios de la residencia y, en su caso, al Ayuntamiento del que depende.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, de la Ley del Impuesto, entre otros supuestos, otorga la condición de empresario o profesional a las sociedades mercantiles, salvo prueba en contra, así como a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en la propia Ley del Impuesto, salvo que realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito.
En este sentido, el apartado dos del artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos, a las personas físicas, a las asociaciones y demás entidades sin ánimo de lucro o a las sociedades mercantiles que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
2.- Por otra parte, de acuerdo con el texto de la consulta, el servicio de residencia para personas de la tercera edad es efectuado por una entidad mercantil que está participada íntegramente por el Ayuntamiento consultante.
Debe tenerse en cuenta que los destinatarios de los servicios asistenciales que presta la sociedad mercantil municipal en las condiciones establecidas en el escrito de consulta son los propios residentes, con independencia de que la totalidad o parte del precio público que constituye la contraprestación de sus servicios sea cubierta por el Ayuntamiento del que depende.
En consecuencia, la sociedad municipal presta servicios asistenciales a favor de los usuarios de la residencia que estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, la referida sociedad no presta ningún servicio sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido al Ayuntamiento del que depende con ocasión de las transferencias de fondos que percibe del mismo para financiar en todo, o en parte, el precio de los servicios que presta a los usuarios de la residencia.
3.- En este orden de cosas debe tenerse en cuenta también lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 8º de la citada Ley 37/1992, según el cual estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido “las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud.
Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
b) Asistencia a la tercera edad.
c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.
d) Asistencia a minorías étnicas.
e) Asistencia a refugiados y asilados.
f) Asistencia a transeúntes.
g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
h) Acción social comunitaria y familiar.
i) Asistencia a ex-reclusos.
j) Reinserción social y prevención de la delincuencia.
k) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
l) Cooperación para el desarrollo.
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos.”.
En cuanto al concepto de establecimiento privado de carácter social, el artículo 20, apartado tres, de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios -principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado uno, números 8º y 13º de este artículo.
(…)”.
La Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 23 de junio de 1995, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, en base a la normativa estatal y autonómica sobre la materia y a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, debe entenderse por asistencia social "el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social.".
Por otra parte, en el escrito de consulta se establece que los cargos del representante legal de la sociedad son gratuitos. No obstante, de la información proporcionada no puede conocerse si la misma persigue finalidad lucrativa.
En estas circunstancias, este Centro Directivo no puede determinar si la entidad encargada de la gestión de la residencia para mayores reúne o no la totalidad de los requisitos que exige el artículo 20 apartado tres de la Ley 37/1992 necesarios para la aplicación de la exención.
En todo caso, cumplidos los requisitos, los servicios prestados por la sociedad municipal estarían sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- No obstante lo anterior, en el supuesto de que la sociedad mercantil municipal no cumpla los requisitos señalados en el apartado anterior de esta contestación, necesarios para la aplicación de la exención, los servicios de asistencia social que presta estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este supuesto, la base de la operación estará constituida, a tenor de lo establecido en el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, “por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras perso-nas”, que, de acuerdo con la información aportada, coincidirá con el precio público establecido por plaza y día, con independencia de que la referida contraprestación sea satisfecha por los propios residentes, o bien en parte, por el Ayuntamiento.
La consultante deberá, por tanto repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido, a tenor de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley, sobre la totalidad de la contraprestación que constituye la base imponible del servicio que presta, con independencia de que parte o la totalidad de la contraprestación sea satisfecha por el Ayuntamiento y no por los usuarios del centro destinatarios del servicio.
5.- Por último, en relación con el tipo impositivo aplicable a los servicios prestados por la consultante, cuando no estuvieran exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, -el artículo 91, apartado uno, 2, número 9º de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
(…)
9º. Las prestaciones de servicios a que se refiere el número 8º del apartado uno del artículo 20 de esta ley cuando no estén exentas de acuerdo con dicho precepto ni les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3º del apartado dos.2 de este artículo.”.
Por su parte, el artículo 91, apartado dos, 2, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
(…)
3.º Los servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y de noche y atención residencial, a que se refieren las letras b), c), d) y e) del apartado 1 del artículo 15 de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia, siempre que se presten en plazas concertadas en centros o residencias o mediante precios derivados de un concurso administrativo adjudicado a las empresas prestadoras, o como consecuencia de una prestación económica vinculada a tales servicios que cubra más del 75 por ciento de su precio, en aplicación, en ambos casos, de lo dispuesto en dicha Ley.”.
Los servicios que son susceptibles de tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 4 por ciento y a los que se refiere el artículo 91, apartado dos.2, número 3º de la Ley 37/1992, son los que expresamente se citan en dicho precepto y se definen en la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia (BOE del 15).
En concreto, el artículo 15, apartado 1, de la Ley 39/2006, señala lo siguiente:
“1. El Catálogo de servicios comprende los servicios sociales de promoción de la autonomía personal y de atención a la dependencia, en los términos que se especifican en este capítulo:
a. Los servicios de prevención de las situaciones de dependencia y los de promoción de la autonomía personal.
(…)
e. Servicio de Atención Residencial:
i. Residencia de personas mayores en situación de dependencia.
ii. Centro de atención a personas en situación de dependencia, en razón de los distintos tipos de discapacidad.”.
El artículo 91, apartado dos.2, número 3º de la Ley 37/1992 hace una referencia objetiva a la tipología de servicios que son susceptibles de tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 4 por ciento, por lo que es preciso acudir a la definición que de tales servicios se efectúa en la mencionada Ley 39/2006, para delimitar el alcance de la aplicación de dicho tipo impositivo.
El artículo 25 de la Ley 39/2006, define el servicio de atención residencial, en los términos siguientes:
“1. El servicio de atención residencial ofrece, desde un enfoque biopsicosocial, servicios continuados de carácter personal y sanitario.
2. Este servicio se prestará en los centros residenciales habilitados al efecto según el tipo de dependencia, grado de la misma e intensidad de cuidados que precise la persona.
3. La prestación de este servicio puede tener carácter permanente, cuando el centro residencial se convierta en la residencia habitual de la persona, o temporal, cuando se atiendan estancias temporales de convalecencia o durante vacaciones, fines de semana y enfermedades o periodos de descanso de los cuidadores no profesionales.
4. El servicio de atención residencial será prestado por las Administraciones Públicas en centros propios y concertados.”.
De la información contenida en el escrito de consulta, no puede conocerse con el necesario detalle si la sociedad municipal presta algunos de los servicios definidos en la referida Ley 39/2006, con cumplimiento, además, de los requisitos necesarios, para la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento.
En consecuencia, los servicios de asistencia social que presta la sociedad municipal participada por la consultante, cuando no estuvieran exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributarán con carácter general al tipo impositivo del 8 por ciento.
No obstante, tributarán, en su caso, al tipo impositivo del 4 por ciento, los servicios que pudiera prestar la sociedad municipal que se correspondan con los establecidos en el trascrito artículo 91.Dos.2, número 3º de la Ley 37/1992, definidos en la Ley 39/2006, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia, con cumplimiento de los requisitos señalados para su aplicación.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5-Uno y Dos; 20-Uno-8º y Tres; 78-Uno y 91-Uno-2, número 9º y Dos-2, número 3º -