La exención prevista en el artículo 5.7.a) de la Ley 16/2013 no resulta aplicable cuando el adquirente realiza operaciones que lo califican como consumidor final en el IGFEI, independientemente de su condición jurídica o actividad principal. La condición de consumidor final se determina por la incorporación del gas fluorado en productos finales o su uso directo en equipos/instalaciones, lo que impide beneficiarse de la exención reservada a revendedores que comercialicen sin consumo propio.
Hechos
Una empresa adquiere gases fluorados objeto del impuesto que destina tanto a instalaciones de aparatos nuevos como a la carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos anteriormente instalados o usados, prestando el servicio de reparación o mantenimiento de los citados equipos
Cuestión planteada
1. Determinar si resulta de aplicación la exención establecida en la letra a) del número 1 del apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras.
2. Cálculo del tipo impositivo de un gas refrigerante compuesto de diferentes gases fluorados objeto del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero.
Contestación
Respecto a la primera cuestión cabe señalar lo siguiente:
El artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 30 de octubre) crea el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (IGFEI). Dicho impuesto se configura como un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de aquellos productos comprendidos en su ámbito objetivo y grava, en fase única, el consumo de estos productos atendiendo al potencial de calentamiento atmosférico.
Según el número 1 del apartado nueve del artículo 5 de la Ley 16/2013:
“1. Son contribuyentes del Impuesto los fabricantes, importadores, o adquirentes intracomunitarios de gases fluorados de efecto invernadero y los empresarios revendedores que realicen las ventas o entregas o las operaciones de autoconsumo sujetas al Impuesto.”.
Por su parte, el artículo 1 del Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (BOE de 30 de diciembre) define los conceptos de “revendedores” y “consumidor final”.
Son “revendedores”: “Las personas o entidades que adquieran los gases fluorados de efecto invernadero para ser entregados a otra persona o entidad para su posterior comercialización o a un consumidor final, incluidas las que los utilicen o envíen fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto.”.
Se considera “consumidor final”: “La persona o entidad que adquiera los gases fluorados de efecto invernadero con el impuesto repercutido para su incorporación en productos o para uso final en sus instalaciones, equipos o aparatos; asimismo, tendrá dicha consideración la persona o entidad que adquiera los gases fluorados de efecto invernadero para su uso en la fabricación de equipos o aparatos, así como en la carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos o aparatos de sus clientes y disponga únicamente del certificado para la manipulación de equipos con sistemas frigoríficos de carga de refrigerante inferior a 3 kilogramos de gases fluorados o para la manipulación de sistemas frigoríficos que empleen refrigerantes fluorados destinados a confort térmico de personas instalados en vehículos conforme a lo establecido en el Anexo I del Real Decreto 795/2010, de 16 de junio, por el que se regula la comercialización y manipulación de gases fluorados basados en los mismos, así como la certificación de los profesionales que los utilizan.
A estos efectos, se entiende por «vehículos» cualquier medio de transporte de personas o mercancías, exceptuando ferrocarriles, embarcaciones y aeronaves e incluyendo maquinaria móvil de uso agrario o industrial.”.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, los instaladores/manipuladores que únicamente dispongan del certificado para la manipulación de equipos con sistemas frigoríficos de carga de refrigerante inferior a 3 kilogramos de gases fluorados o para la manipulación de sistemas frigoríficos que empleen refrigerantes fluorados destinados a confort térmico de personas instalados en vehículos conforme a lo establecido en el Anexo I del Real Decreto 795/2010, de 16 de junio, por el que se regula la comercialización y manipulación de gases fluorados basados en los mismos, así como la certificación de los profesionales que los utilizan, siempre tendrán la condición de consumidores finales.
Asimismo, puede tener la consideración de consumidor final el instalador, que no disponiendo de los anteriores certificados, reciben los gases fluorados objeto del IGFEI con el impuesto repercutido al no estar inscrito en el registro territorial.
Para tener la condición de revendedor y, por tanto, no soportar la repercusión del impuesto en la compra del gas fluorado debe estar inscrito en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el establecimiento donde ejerza su actividad o, en su defecto, donde radique su domicilio fiscal y obtener el Código de Actividad de los Gases Fluorados (CAF) que deberá ser facilitado al vendedor del gas para que este pueda realizar la entrega del mismo sin la repercusión del impuesto.
Sentada la diferencia entre “revendedor” y “consumidor final” conviene aclarar que, de acuerdo con el número 1 del apartado nueve del artículo 5 de la Ley 16/2013, son contribuyentes del impuesto los revendedores que realizan operaciones sujetas y no exentas.
En este sentido, el número uno del apartado seis del artículo 5 de la aludida Ley 16/2013 dispone:
“1. Está sujeta al Impuesto:
a) La primera venta o entrega de los gases fluorados de efecto invernadero tras su producción, importación o adquisición intracomunitaria. Tendrán, asimismo, la consideración de primera venta o entrega las ventas o entregas subsiguientes que realicen los empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero a su reventa y les haya sido aplicable al adquirirlos la exención regulada en la letra a) del número 1 del apartado siete.”.
Por su parte, el número 1 del apartado siete establece:
“1. Estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan:
a) La primera venta o entrega efectuada a empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero a su reventa en el ámbito territorial de aplicación del Impuesto.
A los efectos de aplicación de esta exención, no se considerará que los empresarios destinan los gases fluorados de efecto invernadero para su reventa, cuando su adquisición tenga por objeto la utilización o el uso de los gases en la fabricación, carga, recarga, reparación o mantenimiento de productos, equipos o aparatos para ser objeto de venta o entrega, sin perjuicio de lo establecido en la letra d).”.
De acuerdo con el anterior precepto, y en conexión con la definición de revendedor anteriormente expuesta, estará exenta la primera venta o entrega de gases fluorados efectuada a revendedores.
No obstante, no se considerará que los empresarios destinan los gases fluorados para su reventa y, por tanto, los adquirentes deben soportar la repercusión del impuesto cuando “su adquisición tenga por objeto la utilización o el uso de los gases en la fabricación, carga, recarga, reparación o mantenimiento de productos, equipos o aparatos para ser objeto de venta o entrega” salvo que se trate de equipos o aparatos nuevos cuya operación está exenta (letra d) del número 1 del apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013).
Es decir, la entrega de gases fluorados de efecto invernadero para ser utilizados en la fabricación, carga, recarga, reparación o mantenimiento de productos, equipos o aparatos para posteriormente ser vendidos esos productos, equipos o aparatos con el gas incorporado, no se considerará operación exenta.
Así, quienes adquieran los gases fluorados de efecto invernadero para ser utilizados en la fabricación, carga, recarga, reparación o mantenimiento de productos, equipos o aparatos para proceder a la venta de dichos productos, equipos o aparatos con el gas incorporado tienen la condición de consumidores finales.
De conformidad con lo anteriormente expuesto, y en contestación a la cuestión planteada:
1. Si el consultante únicamente dispone del certificado para la manipulación de equipos con sistemas frigoríficos de carga de refrigerante inferior a 3 kilogramos de gases fluorados o para la manipulación de sistemas frigoríficos que empleen refrigerantes fluorados destinados a confort térmico de personas instalados en vehículos conforme a lo establecido en el Anexo I del Real Decreto 795/2010, de 16 de junio, por el que se regula la comercialización y manipulación de gases fluorados basados en los mismos, así como la certificación de los profesionales que los utilizan, siempre tendrá la condición de consumidor final, por tanto, en sus compras de gases fluorados soportará la repercusión del impuesto.
Si, eventualmente, alguno de los gases comprados los incorpora por primera vez en equipos o aparatos nuevos de acuerdo con lo establecido en el artículo 14 del Real Decreto 1042/2013, podrá solicitar la devolución del impuesto soportado.
No obstante, si su actividad consiste, principalmente, en incorporar los gases por primera vez en equipos o aparatos nuevos, para poder adquirir los gases exentos del impuesto en virtud de la exención recogida en la letra d) del número 1 del apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013, están obligados a inscribirse en el registro territorial y a presentar o exhibir al vendedor del gas el CAF.
No obstante, cuando una venta o entrega de gases se haya beneficiado de una exención pero, finalmente, se destinan los gases fluorados de efecto invernadero a usos distintos de los que generan el derecho a la exención (en el supuesto objeto de consulta, a la reparación o mantenimiento de equipos o aparatos) quienes se hayan beneficiado de dicha exención deberán presentar en el cuatrimestre que corresponda la autoliquidación comprensiva de las cuotas que se hubieran debido devengar, así como efectuar, simultáneamente el pago de la deuda tributaria.
2. Si el consultante hace cargas de gases fluorados superiores a 3 kilogramos en las instalaciones, equipos o aparatos de sus clientes, en virtud de un certificado distinto del que le habilita para la manipulación de sistemas frigoríficos que empleen refrigerantes fluorados destinados a confort térmico de personas instalados en vehículos conforme a lo establecido en el Anexo I del Real Decreto 795/2010, de 16 de junio, por el que se regula la comercialización y manipulación de gases fluorados basados en los mismos, así como la certificación de los profesionales que los utilizan, se pueden dar las siguientes situaciones:
a) Si el instalador/manipulador se inscribe como revendedor en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el establecimiento donde ejerza su actividad o, en su defecto, donde radique su domicilio fiscal y, en la compra del gas fluorado suministra su CAF correspondiente al vendedor del gas, ostentará la condición de contribuyente y la entrega del gas que le realiza el vendedor se tratará como una operación sujeta y exenta.
En las sucesivas ventas que el consultante realice de los gases, salvo que proceda la aplicación de alguna de las exenciones legalmente previstas, deberá repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto del impuesto, quedando estos obligados a soportarlas, en los términos establecidos en el apartado trece del artículo 5 de la Ley 16/2013.
No obstante, cuando el gas se destine a ser incorporado por primera vez en equipos o aparatos nuevos, la venta o entrega del gas estará exenta.
El consultante estará obligado a presentar cuatrimestralmente una autoliquidación comprensiva de las cuotas devengadas, así como a efectuar, simultáneamente, el pago de la deuda tributaria.
Asimismo, deberá llevar un registro de existencias de los productos objeto del impuesto en los términos establecidos en el artículo 4 del Real Decreto 1042/2013 y comunicar a las oficinas gestoras con anterioridad al 31 de marzo de 2014 la cantidad, expresada en kilogramos, y el epígrafe que corresponda, de acuerdo con el apartado once del artículo 5 de la Ley 16/2013, de los gases fluorados almacenados a fecha 1 de enero de 2014.
Finalmente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 5 del Real Decreto 1042/2013, cuando realice operaciones de compra, venta o entrega de gases fluorados que resulten exentas o no sujetas, de acuerdo con lo establecido en el apartado siete y en el primer párrafo del número 2 del apartado seis del artículo 5 de la Ley 16/2013, deberán presentar una declaración recapitulativa de dichas operaciones.
b) Si el instalador/manipulador no está inscrito en el registro territorial, se procederá de acuerdo con lo establecido en el número 1.
2. Cálculo del tipo impositivo de un gas refrigerante compuesto de diferentes gases fluorados objeto del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero.
El número 4 del apartado cinco del artículo 5 de la Ley 16/2013, define “preparado” como una mezcla de dos o más sustancias, de las cuales al menos una es un gas fluorado de efecto invernadero, excepto cuando el potencial de calentamiento atmosférico total del preparado es inferior a 150.
Por su parte, el apartado once del citado artículo 5 de la Ley 16/2013 establece que el “tipo impositivo estará constituido por el resultado de aplicar el coeficiente 0,020 al potencial de calentamiento atmosférico (PCA) que se obtenga del preparado en virtud de lo dispuesto en el número 2 del apartado cinco con el máximo de 100 euros por kilogramo.”.
En este sentido el número 2 del apartado cinco dispone que el potencial de calentamiento atmosférico de un preparado es la media ponderada derivada de la suma de las fracciones expresadas en peso de cada una de las sustancias a que se refiere el número 1 del apartado once multiplicadas por sus PCA con una tolerancia de peso de +/-1%.
De acuerdo con lo anterior, para calcular el tipo impositivo de un refrigerante primero hay que atender a su composición de acuerdo con lo establecido en el Apéndice 1 del Real Decreto 138/2011, de 4 de febrero, por el que se aprueban el Reglamento de seguridad para instalaciones frigoríficas y sus instrucciones técnicas complementarias (BOE de 8 de marzo) en segundo lugar, calcular su potencial de calentamiento atmosférico y, posteriormente, aplicar el coeficiente 0,020 al potencial de calentamiento atmosférico de cada gas que compone la mezcla de acuerdo con lo establecido en la Tarifa 1ª del apartado once del artículo 5 de la Ley 16/2013, sin que el tipo impositivo del preparado supere los 100 euros por kilogramo.
Por ejemplo, para calcular el tipo impositivo del gas R-407C:
Está compuesto de los siguientes gases y en las siguientes proporciones: un 23% de HFC-32, un 25% de HFC-125 y un 52% de HFC-134a.
El potencial de calentamiento atmosférico del preparado: (0,23*550 + 0,25*3.400 + 0,52*1300) = 1653.
El tipo impositivo: 1653*0,020 = 33,06 euros por kilogramo.
No obstante lo anterior, el apartado 18 del artículo 5 de la ley 16/2013 establece que para los ejercicios 2014 y 2015, los tipos impositivos que se aplicarán en el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero serán los resultantes de multiplicar los tipos regulados en el apartado once del artículo 5 por los coeficientes 0,33 y 0,66, respectivamente.
Por tanto, el tipo impositivo del preparado del ejemplo para el año 2014 será de 10,91 euros por kilogramo, para 2015 de 21,82 euros por kilogramo y para los años 2016 en adelante, 33,06 euros por kilogramo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
art. 5 Ley 16/2013
R.D. 1042/2013