La repercusión del IVA en prestaciones de servicios (incluidas cesiones de derechos de propiedad intelectual e industrial) es correcta cuando el sujeto pasivo traslada íntegramente el importe del impuesto al destinatario de la operación gravada. El devengo se produce en el momento de prestación del servicio, salvo cuando existan pagos anticipados, en cuyo caso se devenga en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos. La obligación de soportar el impuesto por parte del destinatario está condicionada al cumplimiento de los requisitos legales de repercusión.
Hechos
El Ayuntamiento consultante ha recibido en noviembre de 2017 dos facturas con la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido derivadas de la liquidación de los derechos de autor por unas actuaciones celebradas en el municipio en agosto de 2015 y 2016.
Cuestión planteada
Si es correcta la repercusión del Impuesto sobre el valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 11 de la Ley del Impuesto define las prestaciones de servicios de manera residual, como toda operación sujeta al impuesto que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Además en su apartado Dos. 4º dispone que en particular se considerarán prestaciones de servicios “las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.”.
2.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en las prestaciones de servicios,se devengará el Impuesto cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
Sin perjuicio de lo establecido anteriormente, se debe tener en cuenta lo dispuesto en el apartado dos del artículo 75 de la Ley del Impuesto según el cual:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.”.
Por consiguiente, en las prestaciones de servicios objeto de consulta el devengo del Impuesto se produce cuando se presten los referidos servicios con independencia de que la contraprestación se satisfaga después de prestados los mismos, salvo que se realicen pagos anticipados por dichas operaciones, en cuyo caso el Impuesto se devenga en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
3.- El artículo 88, apartado uno de la Ley 37/1992, regula la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido en los siguientes términos:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
(…)
Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.
Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.
Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.
Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.
Cinco. El destinatario de la operación gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido no estará obligado a soportar la repercusión del mismo con anterioridad al momento del devengo de dicho impuesto.
Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.”.
En cuanto a las obligaciones de facturación el artículo 164, apartado Uno, número 3º de la Ley del Impuesto, impone a los sujetos pasivos del Impuesto la obligación de expedir y entregar factura, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4.- Por tanto, si los servicios consultados estaban sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, por los mismos se debió repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido, al tipo impositivo vigente en el momento del devengo y el consultante estuvo obligado a soportar dicha repercusión.
Según la información aportada en el escrito de consulta la causa por la que el sujeto pasivo no expidió con anterioridad las facturas fue un retraso del ayuntamiento consultante en la entrega de la información, acerca de las referidas actuaciones, que permitiera calcular la cuantía de los derechos de autor. A este respecto, el artículo 80 de la Ley del Impuesto dispone en su apartado seis que “si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.”.
Sin embargo, en caso de que inicialmente no se hubiera expedido factura por las operaciones efectuadas, según lo previsto en el apartado cuatro del artículo 88 de la Ley 37/1992 previamente transcrito, se perdería el derecho a la repercusión inicial cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.
Por consiguiente y por lo que al objeto de la consulta se refiere, el plazo para repercutir el Impuesto mediante la expedición de la oportuna factura fue de un año contado desde la fecha de devengo del Impuesto correspondiente a la operación gravada.
Este plazo de caducidad del derecho al traslado por parte del sujeto pasivo de la cuota tributaria al destinatario de la operación ha de interpretarse, como ha señalado reiteradamente el Tribunal Supremo, entre otras, en sus sentencias de 5 de diciembre de 2011 y 18 de marzo de 2009, en el sentido de que la pérdida del derecho a repercutir se refiere a aquellos casos en los que la ausencia de repercusión se produce sin causa que lo justifique.
No obstante lo anterior, en el supuesto de que el Ayuntamiento consultante, como destinatario de las operaciones no estuviera obligado a soportar la repercusión, por haber caducado el derecho a repercutir el impuesto, no se impide que aquel pueda aceptar voluntariamente soportar la repercusión extemporánea del Impuesto. En este sentido, señala el Tribunal Supremo, en la citada sentencia de 18 de marzo de 2009, lo siguiente:
“(…)
CUARTO.- Un argumento más que refuerza la estimación es el relativo a que la pérdida del derecho a la repercusión cuando ha transcurrido un año desde la fecha de devengo no exime de la obligación del ingreso de las cuotas devengadas en el tesoro, por lo que opera a modo de una sanción económica con respecto al sujeto pasivo, pretendiendo amparar y proteger al sujeto que debe soportar la repercusión en el sentido de que la Ley sólo le obliga a soportar la repercusión con carácter imperativo hasta un año desde el devengo, ya que transcurrido el plazo puede negarse a soportar el impuesto, que en cualquier caso debe ser liquidado por el sujeto pasivo.
Sin embargo, la ley, en modo alguno, establece la prohibición de soportar una vez transcurrido el plazo del año, sino sólo que se perderá el derecho a repercutir, por lo que no puede entenderse que si se soporta voluntariamente el impuesto, aunque sea repercutido extemporáneamente, el repercutido está incumpliendo una obligación.
(…).”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 75, 80-Seis, 88