La entidad tendrá consideración de sociedad patrimonial si concurren cumulativamente: (i) más de la mitad del activo no afecto a actividades económicas; (ii) más del 50 % del capital en poder de 10 o menos socios o grupo familiar; (iii) ambas durante más de 90 días del ejercicio. La calificación de los terrenos como afectos depende de si la entidad ejerce actividad económica conforme a la definición del IRPF, extremo que requiere análisis adicional de los hechos concretos no recogidos íntegramente en la consulta.
Hechos
La entidad consultante fue constituida en 2001 y pertenece a 5 socios personas físicas. Está dada de alta en el epígrafe 834 del IAE, servicios relativos a la propiedad inmobiliaria y a la propiedad industrial.
En 2001 adquirió unos terrenos rústicos en pro-indiviso con otros propietarios, aproximadamente un 15% sobre el total, sometiendo la compraventa a la condición suspensiva de aprobación del Ayuntamiento de la Alternativa Técnica, así como del Proyecto de Reparcelación. La condición suspensiva fue cumplida el 11 de abril de 2006.
La entidad ha incurrido en gastos de estudio topográfico, algún pequeño proyecto, notaría, registros, pero nunca ha vendido ningún inmueble ni realizado operación empresarial alguna por la que tuviera que facturar y repercutir IVA. No ha tenido en ningún momento personal contratado y carece de local afecto donde desarrollar la actividad.
Del total del activo de la sociedad, aproximadamente el 82% corresponde a los terrenos adquiridos, repartiéndose el resto entre activos financieros y otras pequeñas partidas.
La entidad ha tributado por el régimen especial de las sociedades patrimoniales en los ejercicios 2003, 2004 y 2005.
Por otra parte, la entidad participa en un 15% en otra sociedad, constituida para la urbanización del PAI de referencia que va a estar encargada de la urbanización de dichos terrenos, la cual no ha desarrollado ningún tipo de actividad hasta la fecha.
En el momento de plantear esta consulta aún no se ha iniciado obra alguna de urbanización sobre dichos terrenos. La entidad consultante se está planteando la venta de dichos terrenos antes del inicio por terceros de las actuaciones de urbanización, así como la venta de la participación en la sociedad urbanizadora en el momento de la venta de los mismos. Con posterioridad al planteamiento de esta consulta, la entidad ha manifestado que ya ha transmitido la participación en la sociedad urbanizadora.
Cuestión planteada
1. Si el terreno cabe o no ser calificado como afecto a actividad económica.
2. Si cabe o no aplicar a la entidad el régimen de sociedades patrimoniales.
Contestación
El artículo 61.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, establece que
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Así pues, en el caso planteado, la entidad consultante tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias siguientes:
- Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
- Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar.
- Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
En relación con la primera de las circunstancias indicadas la cuestión estriba en determinar si el activo de la consultante, constituido en más de un 50 por ciento por los terrenos adquiridos, se encuentra afecto o no a actividades económicas, para lo cual, previamente, resulta necesario determinar si la entidad ejerce o no una actividad económica.
En esta materia el TRLIS se remite a lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, normativa vigente en la fecha de presentación de la consulta, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En relación con la actividad de la entidad, la información facilitada en el escrito de consulta puede hacer presumir que pretendía llevar a cabo la actividad de promoción inmobiliaria de terrenos. Esta actividad constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con ella no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria. Al respecto, la nota del epígrafe 833.1 “Promoción de terrenos”, de la Sección 1ª del Anexo 1 del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, establece que dicho epígrafe “comprende la compra o venta en nombre y por cuenta propia, así como la urbanización, parcelación, etc., de terrenos, todo ello con el fin de venderlos”.
Sin embargo, de los datos aportados por la consultante parece desprenderse que no ha habido un inicio material de la actividad promotora. La mera intención o voluntad de llevarla a cabo no implica su comienzo efectivo. Por esta causa, las simples actuaciones preparatorias o tendentes a comenzar el desarrollo efectivo de la actividad, como el incurrir en gastos de estudio topográfico, algún pequeño proyecto, notaría, o registros, no suponen su inicio material. Por tanto, la entidad no ha llegado a realizar la actividad promotora, por lo que los terrenos pueden calificarse como no afectos a una actividad económica.
En todo caso, la conclusión expuesta podría verse alterada si concurrieran otras circunstancias no descritas en el escrito de la consulta. Así, si con anterioridad la consultante ha desarrollado otras operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad es evidente que lleva a cabo con continuidad una actividad de promoción inmobiliaria. De la misma forma, otra circunstancia relevante sería la posible vinculación con las personas o entidades a las que, en su caso, se transmitiesen los terrenos para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad y cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
Por lo tanto, con las salvedades indicadas, y deduciéndose del escrito de consulta que no realiza ninguna otra actividad, se puede entender cumplida esta primera condición de que más de la mitad del activo no está afecto a actividades económicas.
Asimismo, también concurre en ella la segunda de las circunstancias indicadas, al pertenecer su capital social a cinco socios personas físicas.
Por otra parte, ambas circunstancias concurren durante más de 90 días del ejercicio social.
De acuerdo con ello, la sociedad tributará en el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61