La venta de la vivienda habitual transmitida en noviembre de 2010 genera una ganancia patrimonial sujeta a tributación en IRPF, determinada por la diferencia entre el valor de adquisición actualizado mediante coeficientes de revalorización y el valor de transmisión (neto de gastos inherentes). Bajo la hipótesis de que la vivienda adquirida en junio de 2008 constituyó la nueva vivienda habitual, la ganancia patrimonial resultante se integra en la base imponible de ahorro con tributación al 19% hasta 6.000 euros y 21% sobre el exceso, sin perjuicio de la aplicabilidad de coeficientes reductores si la vivienda se adquirió con anterioridad a 31 de diciembre de 1994.
Hechos
La consultante residió en su antigua vivienda habitual hasta junio de 2008, momento en que adquirió una nueva vivienda, y pretende vender su antigua vivienda habitual en noviembre de 2010.
La financiación de la nueva vivienda adquirida en junio de 2008, se realizó mediante un préstamo garantizado con hipoteca, recayendo la hipoteca sobre las dos viviendas anteriores y una tercera vivienda.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la venta en noviembre de 2010 de la que fue la vivienda habitual de la consultante hasta junio de 2008.
Contestación
Con carácter previo a la contestación a la consulta formulada, debe señalarse que la consultante no precisa si la vivienda adquirida en junio de 2008 era su nueva vivienda habitual. Partiendo de dicha hipótesis, deben distinguirse dos aspectos, los relativos a la tributación de la transmisión de la vivienda, y los correspondientes a la exención de la ganancia patrimonial obtenida:
1º) Tributación de la transmisión de la vivienda.
La venta de una vivienda constituye, a efectos del IRPF, una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que da lugar a una variación en su valor (ganancia o pérdida patrimonial), variación cuyo importe vendrá determinado por la diferencia entre su valor de adquisición y el de transmisión, de acuerdo con lo establecido en el artículo 34.1.a) de la de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-.
En cuanto al valor de adquisición, de acuerdo con el artículo 35 de la LIRPF éste estará formado por el importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado y el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Dicho valor se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes establecidos en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.
El valor de transmisión, de acuerdo con el citado artículo 35 de la LIRPF, será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, que será el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión satisfechos por el transmitente.
De haber sido la vivienda adquirida con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, podrían resultarle aplicables a la ganancia patrimonial que se obtuviera en su venta los coeficientes reductores previstos en la disposición transitoria novena de la LIRPF, de cumplirse los requisitos establecidos en dicha disposición.
La ganancia o pérdida patrimonial obtenida en la transmisión se integrará en la base imponible de ahorro, según establece el artículo 49 de la LIRPF, tributando al tipo de gravamen del 19 por ciento los primeros 6.000 euros de la base liquidable del ahorro (en la parte que no corresponda, en su caso, con el mínimo personal y familiar) y el resto, esto es, a partir de 6.000,01 euros al 21 por ciento.
2º) Exención de la ganancia patrimonial.
Dado que no se precisan en la consulta las circunstancias personales de la consultante, deben distinguirse dos supuestos:
a) Mayores de 65 años y personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia.
Para dichos supuestos, el artículo 33.4.b) de la LIRPF establece:
“4. Estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto:
(…)
b) Con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.”
En estos supuestos no se exige para la exención de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la vivienda habitual que se reinvierta el importe obtenido en una nueva vivienda habitual. No obstante, el artículo 54.4 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) –en adelante RIRPF-, establece que “A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
En el presente caso, según manifiesta la consultante transcurren más de dos años desde que la vivienda dejó de ser su vivienda habitual por dejar de residir en ella (junio de 2008) hasta su venta (noviembre de 2010), por lo que no resultaría aplicable la exención prevista en el artículo 33.4 de la LIRPF antes reproducido, de encontrarse la consultante en los supuestos en los que resulta aplicable dicho artículo.
b) Exención por reinversión en una nueva vivienda habitual.
Como se ha referido anteriormente, la consultante no aclara si la nueva vivienda adquirida en junio de 2008 era su nueva vivienda habitual.
Partiendo de dicha hipótesis, con independencia de la exención anterior, el primer párrafo del artículo 38 de la LIRPF, establece que “Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen”, previéndose en el artículo 41.3 del RIRPF, la exención de la parte proporcional de la ganancia que corresponda a la cantidad invertida, cuando no se invierta la totalidad del importe obtenido en la venta.
En cuanto al concepto de vivienda habitual, el artículo 41.1 del RIRPF establece que “Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento”.
El concepto de vivienda habitual contenido en el citado artículo 54 del RIRPF exige que el contribuyente deberá haber residido en la vivienda transmitida por un plazo de tres años, salvo concurrencia de alguna de las causas que necesariamente exigen el traslado, referidas en el apartado 1 de dicho artículo, para poder gozar de la exención de la ganancia patrimonial obtenida en su transmisión, debiendo asimismo residir durante un plazo de tres años en la nueva vivienda, también salvo que se produzca alguna de las causas que hacen necesario el traslado, para no perder el derecho a la exención; considerándose la vivienda como habitual desde la adquisición de la misma o la finalización de las obras, siempre que sea ocupada en un plazo de 12 meses a partir de dicha adquisición o finalización, salvo concurrencia de alguna de las causas que impiden la ocupación, referidas en el apartado 2 de dicho articulo.
Asimismo, el apartado 2 del artículo 41 del RIRPF establece que la adquisición de la nueva vivienda habitual debe efectuarse en los dos años anteriores o posteriores a la enajenación de la antigua vivienda habitual; disponiendo por su parte el antes reproducido apartado 4 del artículo 54 del RIRPF que la vivienda transmitida debe haber adquirido el carácter de vivienda habitual en el momento de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.
Por su parte, la disposición transitoria novena del RIRPF, establece que:
“En aquellos casos en los que se adquiriera una nueva vivienda previamente a la transmisión de su vivienda habitual y dicha adquisición hubiera tenido lugar durante los ejercicios 2006, 2007 ó 2008, el plazo de dos años a que se refiere el último párrafo del apartado 2 del artículo 41 de este Reglamento para la transmisión de la vivienda habitual se ampliará hasta el día 31 de diciembre de 2010.
En los casos anteriores, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando se cumpla lo establecido en el apartado 4 del artículo 54 de este Reglamento, así como cuando la vivienda que se transmite hubiese dejado de tener la consideración de vivienda habitual por haber trasladado su residencia habitual a la nueva vivienda en cualquier momento posterior a la adquisición de ésta última”.
De acuerdo con el artículo 41 del RIRPF, un contribuyente tendrá derecho a la exención por reinversión del importe obtenido en la transmisión de su vivienda habitual siempre que dicho importe, total o parcialmente (exención parcial), lo destine a adquirir una nueva vivienda habitual dentro de los dos años anteriores o posteriores a la referida transmisión.
En el presente caso, para reinvertir lo que se obtenga por la enajenación en la nueva vivienda adquirida en junio de 2008, el cómputo del plazo de 2 años para la transmisión de la antigua vivienda habitual se habrá iniciado en esta fecha. Sin embargo, de acuerdo con la ampliación del plazo prevista en la citada disposición transitoria novena del RIRPF, la consultante dispondrá hasta 31 de diciembre de 2010 para vender la que fue su antigua vivienda habitual
En cuanto al importe a reinvertir, éste será el importe total obtenido en la venta. En caso de que el importe reinvertido fuera inferior al total obtenido en la venta, como se refirió anteriormente solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida, según dispone el artículo 41.3 del RIRPF.
No obstante, según establece el apartado 1 de dicho artículo, “Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.”
Es decir, en el presente caso, a los efectos de determinar el importe total obtenido en la venta en noviembre de 2010 de su antigua vivienda habitual, a reinvertir para aplicar la exención, la consultante podrá minorar el importe que obtuviera en dicha venta en el principal pendiente a la fecha de transmisión del préstamo que, en su caso, hubiera contratado para la adquisición de dicha vivienda. No obstante, en la consulta no se manifiesta que la antigua vivienda habitual hubiera sido adquirida empleando financiación ajena.
Por lo que respecta al plazo para la reinversión del importe obtenido en la venta, el artículo 41.2 establece:
“2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.
Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.”
Al haberse adquirido la nueva vivienda en junio de 2008 mediante financiación ajena, el importe a reinvertir por la venta de la antigua vivienda habitual realizada en noviembre de 2010 deberá aplicarse a la amortización del préstamo hipotecario cuyo importe se hubiera destinado a la adquisición de la nueva vivienda, durante los dos años siguientes a la fecha de la transmisión de la antigua vivienda habitual o, en caso de venta con precio aplazado, en el periodo impositivo en que se perciba cada plazo.
Por último, el incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en el referido artículo 41 del RIRPF determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente, estableciendo el apartado 4 de dicho artículo que “En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 33, 34, 35 y 38; RIRPF, RD 439/2007, Artículos 41, 54 y disposición transitoria novena.