El artículo 93 LIRPF permite a personas físicas que adquieran residencia fiscal en España por desplazamiento laboral optar por tributar como no residentes durante el período del cambio de residencia y cinco años siguientes, siempre que cumplan tres condiciones: (i) no hayan sido residentes en España en los 10 años anteriores; (ii) el desplazamiento sea consecuencia de contrato de trabajo sin rentas obtenidas mediante establecimiento permanente; y (iii) los trabajos se realicen efectivamente en España, permitiéndose prestaciones en el extranjero hasta el 15% de la retribución anual (elevable al 30% si asumen funciones en otra empresa del grupo fuera de territorio español).
Hechos
La consultante, de nacionalidad española, reside actualmente en Bélgica. No ha ejercido nunca actividad laboral alguna en España ni ha sido residente en España durante los últimos 20 años. Entre septiembre de 1992 y junio de 1997 tuvo su residencia fiscal en Bélgica, ejerciendo la abogacía. Entre junio de 1997 y junio de 2003 tuvo su residencia fiscal en Países Bajos como funcionaria del Ministerio de Economía holandés, adscrita a la autoridad holandesa de competencia (aunque entre junio de 1999 y junio de 2001 estuvo destacada en Bruselas). Desde junio de 2003 reside en Bruselas (Bélgica) y es funcionaria de la Comisión Europea.
Está considerando la posibilidad de trasladar su residencia a España. Dicho desplazamiento se produciría como consecuencia de la firma de un contrato de trabajo por tiempo indefinido con una empresa española, domiciliada en España, donde tendría lugar de manera efectiva su actividad laboral. Los rendimientos del trabajo que se derivarían de dicha relación laboral no se encuentran exentos de tributación en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Cuestión planteada
Posibilidad de optar por el régimen especial previsto en el artículo 93 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español está regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y desarrollado por los artículos 113 a 120 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
De conformidad con el artículo 93 de la LIRPF mencionado “las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.
b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de éste, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.
c) Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Se entenderá cumplida esta condición aun cuando parte de los trabajos se presten en el extranjero, siempre que la suma de las retribuciones correspondientes a los citados trabajos tengan o no la consideración de rentas obtenidas en territorio español de acuerdo con el artículo 13.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, no exceda del 15 por ciento de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural. Cuando en virtud de lo establecido en el contrato de trabajo el contribuyente asuma funciones en otra empresa del grupo, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, fuera del territorio español, el límite anterior se elevará al 30 por ciento.
Cuando no pueda acreditarse la cuantía de las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, para el cálculo de la retribución correspondiente a dichos trabajos deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero.
d) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Se entenderá cumplida esta condición cuando los servicios redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en España o de un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y exclusivamente a estos efectos, será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador.
e) Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
f) Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos impositivos en los que se aplique este régimen especial no superen la cuantía de 600.000 euros anuales.
El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.
El Ministro de Hacienda establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado.”.
En cuanto al requisito previsto en el apartado a), hay que atender a lo establecido en el artículo 9.1 de la LIRPF regulador de la residencia fiscal en España de las personas físicas:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”.
No obstante, el artículo 5 de la LIRPF dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución española”.
Al ser la consultante funcionaria de la Comisión Europea desde junio de 2003, ha de tenerse en cuenta el artículo 13 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unión Europea (Diario Oficial de la Unión Europea de 30 de marzo de 2010), el cual, dentro del capítulo V relativo a funcionarios y agentes de la Unión Europea, establece que:
“A efectos de la aplicación de los impuestos sobre la renta y el patrimonio, del impuesto sobre sucesiones, así como de los convenios celebrados entre los Estados miembros de la Unión para evitar la doble imposición, los funcionarios y otros agentes de la Unión que, únicamente en razón del ejercicio de sus funciones al servicio de la Unión, establezcan su residencia en el territorio de un Estado miembro distinto del país del domicilio fiscal que tuvieren en el momento de entrar al servicio de la Unión serán considerados, tanto en el país de su residencia como en el del domicilio fiscal, como si hubieren conservado su domicilio en este último país si éste es miembro de la Unión. Esta medida se aplicará igualmente al cónyuge en la medida en que no ejerza actividad profesional propia, así como a los hijos a cargo y bajo la potestad de las personas mencionadas en el presente artículo”.
Por tanto, si la consultante adquiere su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español por motivos laborales (el contrato de trabajo que firmaría con la empresa española) y, de acuerdo con lo expuesto, puede ser considerada como no residente en España en los 10 años anteriores a dicho desplazamiento a territorio español, podrá optar, siempre que cumpla las restantes condiciones establecidas en la normativa reguladora del régimen especial, por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes pero mantendrá su condición de contribuyente por el IRPF.
Según el artículo 114 del RIRPF la aplicación de este régimen especial implicará la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas exclusivamente por las rentas obtenidas en territorio español, con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, con determinadas salvedades y particularidades, entre ellas:
a) Los contribuyentes que opten por este régimen especial tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de la renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre aquéllas.
b) La base liquidable de cada renta se calculará para cada una de ellas de acuerdo con lo establecido en el artículo 24 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
c) La cuota Integra se obtendrá aplicando a la base liquidable los tipos de gravamen previstos en el artículo 25.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Por tanto, en caso de que la consultante opte por este régimen especial, deberá calcular la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a dicho rendimiento, teniendo en cuenta las reglas que se acaban de exponer.
De conformidad con el artículo 116 del RIRPF, “el ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen”. Añadiendo, en su apartado 3, que “no podrán ejercitar esta opción los contribuyentes que se hubieran acogido al procedimiento especial para determinar las retenciones o ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo previsto en el artículo 89.B) de este Reglamento”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Arts. 9 y 93; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 113 a 120.