La exención del artículo 22 TRLIS para rentas del establecimiento permanente en Argelia requiere cumplir dos condiciones: (i) que al menos el 85% de los ingresos del ejercicio procedan de actividades empresariales realizadas en el extranjero, excluidas las clases de renta del artículo 107.2 TRLIS (rentas de capital, rentas de no residentes, etc.); (ii) en el caso específico de servicios, que se presten a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad en el extranjero, no siendo suficiente la mera intermediación o prestación desmaterializada. La conclusión descarta la aplicabilidad automática de la exención y subordina su reconocimiento a la verificación de estos requisitos objetivos sobre la composición real de ingresos y la naturaleza operativa de las actividades del establecimiento permanente.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad española que está promoviendo la construcción de un gasoducto entre Argelia y España. La puesta en marcha del gasoducto dará lugar a la canalización de un flujo constante de gas, a lo largo de éste, de cuya gestión se encargará la consultante. Esta actividad de gestión será la actividad principal de la consultante, y requiere personal para el desarrollo de las siguientes fases:
- Recepción, control y supervisión de la calidad del gas, con carácter complejo al requerir filtrado de gas y otros trabajos de calidad
- Compresión y bombeo del gas
- Transporte
- Recepción del gas
Los promotores de la consultante son grupos de sociedades que tienen suscritos contratos de suministro de gas en Argelia, si bien no tienen por qué coincidir la entidad promotora del proyecto y la destinataria del gas, si bien la consultante puede estar vinculada con algunas de estas últimas sociedades.
Se considera que la entidad consultante tiene un establecimiento permanente en Argelia.
Cuestión planteada
Si los rendimientos atribuibles al establecimiento permanente que la consultante cumplen los requisitos para la aplicación del artículo 22 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 22.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. Estarán exentas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la renta del establecimiento permanente proceda de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 21 de esta ley.
b) Que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.”
En el escrito de consulta, se indica que la entidad consultante posee un establecimiento permanente en Argelia. En relación con las rentas obtenidas en el extranjero procedentes del establecimiento permanente, el artículo 21.1.c) del TRLIS establece:
“c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades o de la transmisión de valores o participaciones correspondientes habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
(….)
2ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
(….)”
Por tanto, el cumplimiento de este requisito en el caso concreto planteado requiere:
Que las rentas obtenidas por el establecimiento permanente procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero
Que no estén comprendidas entre las clases de renta a que se refiere el artículo 107.2 del TRLIS.
En el supuesto concreto de prestaciones de servicios que generen rentas obtenidas en el extranjero, de acuerdo con el artículo 21.1 del TRLIS debe darse alguno de los siguientes supuestos:
- Que el servicio sea utilizado en el territorio de residencia de la entidad participada (establecimiento permanente en este caso).
- Que el servicio sea utilizado en otro territorio diferente al español a través de la correspondiente organización de medios materiales y personales de que disponga la entidad participada en ese otro territorio.
En el caso consultado, parece cumplirse el requisito esencial de prestación de un servicio en un territorio distinto del español, por cuanto la prestación del servicio de transporte realizada por el gaseoducto exige necesariamente la ubicación de la terminal de compresión en territorio argelino de forma permanente. El hecho de que las entidades destinatarias de este transporte sean residentes en territorio español no desvirtúa la naturaleza del servicio prestado en el extranjero, ya que lo determinante en este caso es que el servicio se utiliza fuera del territorio español en el sentido de consumo material del mismo, en concreto, en Argelia. Por tanto, en la medida en que las rentas generadas por estos servicios supongan más del 85% de los ingresos del establecimiento permanente, se entendería cumplido el requisito de la letra c) del artículo 21.1 del TRLIS.
En segundo lugar, resulta necesario analizar la posibilidad de que las rentas generadas por esta prestación de servicio se encuentren comprendidas entre aquellas referidas en el artículo 107.2 del TRLIS.
En concreto, el artículo 107.2.c) señala como rentas incluidas en la transparencia fiscal internacional las correspondientes a “…prestación de servicios, excepto los directamente relacionados con actividades de exportación realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 16, en cuanto determinen gastos fiscalmente deducibles en dichas entidades residentes.
No se incluirá la renta positiva cuando más del 50 por ciento de los ingresos derivados de las actividades de prestación de servicios, excepto los directamente relacionados con actividades de exportación, realizadas por la entidad no residentes procedan de operaciones efectuadas con personas o entidades no vinculadas en el sentido del artículo 16.”
Del precepto transcrito, puede extraerse la conclusión de que son susceptibles de incluirse en el régimen de transparencia fiscal internacional las rentas que provengan de prestaciones de servicios no relacionados con actividades de exportación, cuando al menos el 50% de los ingresos del establecimiento permanente provengan de operaciones efectuadas con personas o entidades vinculadas con la consultante.
Debe señalarse, en primer lugar, que la prestación del servicio de transporte de gas a través del gaseoducto no está relacionada con actividad de exportación y dicha prestación determina la existencia de gastos para las entidades beneficiarias de este servicio.
No obstante, debe analizarse la finalidad de este precepto, que no es otra que incluir en la base imponible aquellas rentas procedentes de la realización de determinadas actividades (financieras, crediticias, aseguradores o de prestación de servicios) con el objeto de evitar la deslocalización en la realización de actividades por motivos meramente fiscales cuando por la naturaleza de estas actividades pueden ser objeto de prestación efectiva desde cualquier territorio. No es este sin embargo, el supuesto que se da en este caso concreto, puesto que el gaseoducto es un elemento fijo a través del cual se transporta el gas, lo que significa la presencia real, efectiva e imprescindible para la adecuada prestación de este servicio en territorio argelino, servicio de transporte que única y exclusivamente puede ser prestado en ese territorio, sin que sea susceptible de ubicarse en otro distinto. Por tanto, una interpretación finalista de la norma nos llevaría a considerar que las rentas derivadas de la prestación de este servicio a través de un gaseoducto situado en Argelia no deben ser objeto de inclusión en el régimen de transparencia fiscal internacional.
Por último, la letra b) del artículo 22.1 del TRLIS exige, para la aplicación del régimen de exención, que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. A estos efectos, según lo establecido en el artículo 21.1.b) in fine, se considerará cumplido este requisito cuando exista un convenio para evitar la doble imposición internacional que sea de aplicación al establecimiento permanente y que contenga cláusula de intercambio de información. El Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y la República Argelina Democrática y Popular, de 7 de octubre de 2002, considera en su artículo 2.2 impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio todos los que gravan la totalidad de la renta o del patrimonio o cualquier parte de la renta o del patrimonio, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, los impuesto sobre el importe total de sueldos o salarios pagados por las empresas, así como los impuestos sobre las plusvalías. Por otra parte, el artículo 25 del mismo Convenio se refiere al intercambio de información.
Por tanto, en la medida en que el mencionado Convenio le resulte aplicable al establecimiento permanente mencionado en el escrito de consulta, las rentas obtenidas por el mismo podrán aplicar la exención prevista en el artículo 22 del TRLIS, siempre que se cumplan los demás requisitos mencionados anteriormente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 22