Las retribuciones por trabajos efectivamente realizados en México pueden acogerse a la exención del artículo 7.p) LIRPF (máximo 60.100 €/año), siempre que se cumplan los requisitos: empresa destinataria no residente o EP en el extranjero (con régimen de vinculación conforme art. 16.5 LIS si procede), y que México aplique impuesto de naturaleza idéntica/análoga sin condición de paraíso fiscal (cumplido por existencia del Convenio CDI España-México con cláusula de intercambio de información). Esta exención es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación, pero el contribuyente puede optar por aplicar este último en sustitución de la exención.
Hechos
El consultante fue desplazado temporalmente por la empresa en la que trabaja a Monterrey (México) con la finalidad de realizar un proyecto de consultoría de marketing estratégico para una entidad mercantil mexicana cliente de aquélla.
Durante el tiempo que estuvo desplazado, desde el 17 de febrero de 2008 hasta el día 22 de abril del mismo año (fecha de su vuelta a España, por finalizar los trabajos encargados), el consultante estuvo en nómina de la empresa española y por el trabajo realizado en el extranjero percibió una remuneración adicional.
Conforme a la documentación aportada, el empleador ha aplicado a las retribuciones devengadas en el periodo señalado el régimen de excesos previsto en el artículo 9.A.3.b) del Reglamento del Impuesto.
Cuestión planteada
Si las retribuciones devengadas por los trabajos desarrollados en México pudieran acogerse a la exención prevista en la letra p) del artículo 7 de la LIRPF.
En caso afirmativo, si el consultante pudiera manifestar a su pagador su opción de aplicar la citada exención en detrimento del régimen de excesos exonerados de tributación.
Contestación
A. Aplicación de la exención prevista en la letra p) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de día 29), en adelante LIRPF:
En primer lugar, señalar que el consultante tiene su residencia habitual en España siendo contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tributando en este Impuesto por su renta mundial. Su desplazamiento a México no varía su condición de contribuyente por este Impuesto en la medida que no ha superado los 183 días naturales fuera del país.
La letra p) del artículo 7 del LIRPF declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
“1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. “
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
De conformidad con lo anterior, la aplicación de la exención que nos ocupa requiere, en primer lugar, que se trate de rendimientos derivados de trabajos realizados efectivamente en el extranjero. Tal y como ha reiterado este Centro Directivo, el cumplimiento de este requisito exige no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España sino, también, que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España. En el escrito de consulta se señala expresamente la existencia de un desplazamiento físico a Monterrey y el regreso a España una vez finalizados los trabajos encargados.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En el supuesto consultado, el trabajo se realiza para una entidad mexicana, cliente de la compañía en la que trabaja el consultante. La función desempeñada ha consistido, según la información aportada, en la elaboración de un proyecto de consultoría de marketing estratégico que incluye el diagnóstico de la situación comercial del cliente y la realización de un plan estratégico de crecimiento para los próximos años.
Por último, en el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF, territorio que no debe tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, con independencia de que la retribución percibida por el contribuyente tribute efectivamente o no en el extranjero. Dicho requisito se entenderá cumplido cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, circunstancia que se cumple en el caso que nos ocupa (Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia del Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal, ratificado por Instrumento firmado en Madrid el 24 de julio de 1992, B.O.E. de 27 de octubre de 1994).
Habida cuenta de que en el supuesto consultado se cumplen las condiciones exigidas, resultará de aplicación la exención prevista en la letra p) del artículo 7 de la LIRPF a las retribuciones percibidas por el consultante correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero. Para su cálculo deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en México, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en dicho país.
En el caso planteado, el trabajador percibe su salario de la entidad empleadora española que pasa a pagarle además una retribución específica por el desplazamiento. La cuantificación de la parte del salario que goza de exención deberá tomar en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en México para efectuar el trabajo contratado, de tal forma que serán los rendimientos del trabajo devengados durante esos días los que estarán exentos, pudiendo calcularse aplicando un criterio de reparto proporcional tomando como base el número total de días del año. Asimismo, a las retribuciones específicas que satisface la empresa española al trabajador como consecuencia del desplazamiento le resultará de aplicación la exención. Todo ello con un límite máximo de 60.100 euros anuales.
B. Aplicación de la exoneración de tributación prevista en el artículo 9.A.3.b) del RIRPF:
El precepto reglamentario de referencia indica que tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen: “el exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España”.
Como es doctrina reiterada de este Centro Directivo, para que se entienda que existe un destino en el extranjero es necesario que el puesto de trabajo asignado al empleado esté localizado de forma normal y habitual, no circunstancial, en el extranjero. Esto significa, que si el trabajador se desplaza al extranjero a realizar un trabajo determinado y, una vez finalizado el mismo, retorna a su lugar de trabajo normal, no estaríamos en presencia de un trabajador destinado al extranjero en el sentido indicado por la norma (no hay que olvidar que en estos casos no opera el límite reglamentario de los nueve meses para que las dietas dejen de estar exentas).
Es decir, para que a efectos fiscales se considere que es aplicable el régimen de excesos de los trabajadores destinados en el extranjero, es preciso que exista a efectos laborales un cambio de centro de trabajo, un traslado en el sentido apuntado por el Estatuto de los Trabajadores en su artículo 40, que conlleve que el trabajador va a residir mas de nueve meses en el mismo municipio, ya que en otro caso no tendría sentido la excepción que contempla el propio artículo 9 del RIRPF.
Conforme a lo anterior, en el supuesto consultado no resulta de aplicación el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) del RIRPF. En consecuencia, el consultante no deberá ejercitar opción alguna en relación con dicho régimen y la exención regulada en la letra p) del artículo 7 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 7 p); RD 439/2007, Art.6, 9-A-3-b).