La base imponible del IVA en operaciones sujetas se determina por el importe total de la contraprestación procedente del destinatario o terceros (art. 78 LIVA). Cuando la contraprestación sea total o parcialmente no dineraria, se aplica el régimen especial del art. 79.1 LIVA, valorando el bien, derecho o servicio recibido conforme a criterios de valor de mercado. En casos de autoconsumo, la base imponible se fija conforme a los apartados 3 y 4 del art. 79 LIVA. La sujeción requiere que el sujeto reúna la condición de empresario o profesional (art. 5 LIVA) que realice entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso.
Hechos
El Ayuntamiento consultante tiene suscrito un contrato de suministro eléctrico con una compañía eléctrica en virtud del cual han pactado un precio totalmente bonificado hasta una determinada cantidad de consumo eléctrico y distintos precios según el consumo excedente.
Cuestión planteada
Base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las referidas operaciones.
Contestación
1.- El artículo 4 apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a) se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por otra parte, el apartado uno, del artículo 8 de la Ley 37/1992, establece que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.
2.- Por su parte, el artículo 78 de la Ley 37/1992 establece la siguiente regla general en relación con la base imponible:
“La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.".
Por su parte, el artículo 79 de la Ley del Impuesto contiene una serie de reglas especiales de determinación de la base imponible cuando se den los supuestos recogidos en dicho precepto.
Así, en el apartado uno del referido artículo 79 se regula la forma de cálculo de la base imponible de las operaciones gravadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido en las que su contraprestación sea total o parcialmente no dineraria, esto es, recibiendo como contraprestación, al menos en parte, un bien, un derecho o un servicio, con independencia de la tributación de esta última operación de entrega o de prestación de servicios.
Por su parte, el artículo 79, apartado tres y cuatro de la Ley 37/1992, se ocupa de la forma de determinar la base imponible en los supuestos de autoconsumos de bienes o servicios sujetos al Impuesto conforme a lo señalado en el artículo 9 y 12, respectivamente, de la citada Ley.
Las citadas normas establecen, expresamente, lo siguiente:
“Artículo 79. Base imponible. Reglas especiales.
Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.
Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro siguientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores.
(…)
Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1.º y 3.º, de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
1.ª Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.
Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.
2.ª Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.
3.ª No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.
Cuatro. En los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos.”.
De los hechos descritos en el escrito de consulta no puede inferirse si el acuerdo de suministro eléctrico al Ayuntamiento consultante total o parcialmente bonificado se debe al compromiso por parte de este último de efectuar, actualmente o en el pasado, en favor de la compañía eléctrica suministradora, alguna entrega de bienes o prestación de servicios. De darse ese supuesto, como ocurre generalmente en este tipo de contratos bonificados, el suministro eléctrico tendría, al menos en parte, una contraprestación no dineraria resultando aplicable el apartado uno del artículo 79 de la Ley 37/1992.
La determinación de la base imponible en estas circunstancias ha sido tratada por este Centro directivo en la contestación a la consulta vinculante de 21 de septiembre de 2017, número V2397-17, en la que, partiendo de la inexistencia de valor acordado por las partes, como parece concurrir en el presente caso, se señaló, en su apartado cuatro, lo siguiente:
“- En las operaciones en las que el consumo eléctrico resulte totalmente bonificado, la base imponible vendrá determinada por la aplicación de las reglas de determinación de la misma previstas en el artículo 79.Tres de la Ley 37/1992, referente a los autoconsumos de bienes.
- En las operaciones en las que el consumo eléctrico esté parcialmente bonificado debiendo el destinatario pagar el precio acordado por la parte del consumo excedente, tratándose, por tanto de una contraprestación consistente parcialmente en dinero (el precio acordado) y en especie (cesión de uso de los terrenos), la base imponible vendrá dada por la suma de la cuantía que resulte de aplicar lo dispuesto en el artículo 79.Cuatro de la Ley 37/1992, respecto de la contraprestación en especie, y el precio acordado por las partes por el exceso de consumo sobre la parte totalmente bonificada. No obstante lo anterior, de resultar dicho importe inferior al coste del citado suministro de electricidad, prevalecerá este último.”.
3.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, los empresarios o profesionales sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán repercutir íntegramente el importe de dicho Impuesto que grave las entregas de bienes o prestaciones de servicios que los mismos efectúen, sobre aquel para quien realicen tales operaciones, quedando este último obligado a soportar dicha repercusión siempre que la misma se ajuste a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto, cualesquiera que fuesen las estipulaciones existentes entre ellos.
Según establece el mismo artículo 88, la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá efectuarse mediante factura, en las condiciones previstas en dicho artículo y en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, que aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE de 1 de diciembre).
Conforme a lo dispuesto anteriormente, el obligado a soportar la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grave las operaciones sujetas a dicho Impuesto será el destinatario de las mismas y, por tanto, en el presente caso, el Ayuntamiento consultante respecto de los suministros de energía eléctrica objeto de consulta, con independencia de los pactos existentes entre las partes.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 78-Uno, Tres y Cuatro-