Las sociedades patrimoniales pueden acogerse al régimen fiscal especial de fusiones (capítulo VIII, título VII TRLIS) siempre que concurran los requisitos formales y materiales de fusión establecidos en el artículo 83.1.a) TRLIS: transmisión en bloque del patrimonio social como consecuencia de disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital a los socios y compensación en dinero no superior al 10%. Cumplidos estos presupuestos, la operación goza de la exención de rentas regulada en el artículo 84.1.a) TRLIS, sin que la condición de patrimonial de las entidades intervinientes obstaculice la aplicación del régimen especial.
Hechos
Las entidades A y B, ambas participadas por un grupo familiar, tienen por objeto social la promoción, gestión e intervención en toda clase de operaciones inmobiliarias. En su patrimonio ambas poseen inmuebles de carácter urbano destinados al arrendamiento y tributan en el régimen de sociedades patrimoniales.
Se pretende realizar una operación de fusión por absorción de la entidad B por la entidad A, con el objeto de reestructurar los activos y empresas familiares, disponer de una gestión más simplificada, más ordenada y eficaz, salvaguardar el patrimonio familiar de cualquier contingencia futura, teniendo en cuenta, además la similitud de actividades que desarrollan ambas entidades.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
En la presente contestación, se parte del presupuesto de hecho de que las entidades intervinientes en la operación proyectada tributan en el régimen de sociedades patrimoniales, según consta en el escrito de consulta. El apartado 3 del artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:
“3. Las sociedades patrimoniales tributarán por este Impuesto de acuerdo con las siguientes reglas especiales:
a) La base imponible se dividirá en dos partes, la parte general y la parte especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excluido lo establecido en el capítulo III de su título II y en su artículo 95.1.a), segundo párrafo, y teniendo en cuenta lo siguiente:
(….)”.
Por otra parte, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad“.
En el ámbito mercantil, el artículo 233.2 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo texto refundido fue aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Asimismo, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad limitada, dispone que las operaciones de fusión de estas sociedades se regirán, en los supuestos de fusión, por lo establecido en las secciones 2ª y 3ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto les sean aplicables
En relación con la integración de rentas, el artículo 84.1 del TRLIS establece que:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(…)”.
Dado que las sociedades patrimoniales son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, les son de aplicación las disposiciones establecidas en el TRLIS y, en particular, el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII, siempre que las operaciones en las que participen estén amparadas en el artículo 83 del TRLIS.
El hecho de que la base imponible de estas sociedades se cuantifique según lo dispuesto en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no altera la conclusión anterior, por cuanto que cualquiera que fuese la renta determinada de acuerdo con esta última norma legal, el mandato establecido en el citado artículo 84.1 del TRLIS supone que dicha renta no se integraría en la base imponible de la sociedad patrimonial que transmite su patrimonio como consecuencia de la operación de fusión planteada.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 233 y siguientes de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de fusión, por lo que la misma podrá acogerse al régimen fiscal especial en las condiciones y requisitos establecidos en el referido capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, la aplicación del régimen fiscal especial a las operaciones planteadas, está condicionado a que se cumpla lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se aborda con la finalidad de reestructurar los activos y empresas familiares, disponer de una gestión más simplificada, más ordenada y eficaz, salvaguardar el patrimonio familiar de cualquier contingencia futura, teniendo en cuenta, además la similitud de actividades que desarrollan ambas entidades. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 art. 83.1