La actividad de arrendamiento de industria o negocio (campings) no es asimilable al arrendamiento de locales de negocio a efectos de calificación de sociedad patrimonial: constituye actividad económica que afecta los bienes inmuebles, por lo que no concurre el presupuesto de que más de la mitad del activo esté desafecto. La cese de actividad permitiría acceder a la condición de patrimonial transcurridos 90 días si se cumplen los demás requisitos. Las participaciones anteriores a 1990 quedan exentas de ganancia patrimonial en transmisión por persona física; las de 2005 se valoran con precio de adquisición nominal (ampliación) y precio de venta efectivo, sin relevancia fiscal la falta de inscripción registral ni la revalorización inmobiliaria implícita de la sociedad.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad limitada laboral con un capital de 63.126 euros, formada por cuatro personas físicas, de las cuales dos están dadas de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos con el cargo de presidente del Consejo de Administración y vocal, respectivamente, que desempeñan de manera parcial con otras actividades particulares.
El activo de dicha entidad esta constituido, exclusivamente, por un camping (terreno y edificaciones diversas, que adquirió en 1990).
Actualmente, dicho camping está alquilado a un tercero que posteriormente compró participaciones de dicha sociedad.
La actividad estatutaria de la sociedad es de arrendador de locales industriales, epígrafe 861.2.
La sociedad no tiene personal asalariado, ni local donde ejerce la actividad, realizando las tareas contables y fiscales a través de terceros.
Dicha entidad ha realizado una ampliación de capital en octubre de 2005 por importe de 753.063,12 euros, creando mayor número de participaciones y distribuyéndolas entre sus socios.
Cuestión planteada
: 1. Si la actividad que desarrolla de arrendamiento de industria o negocio es asimilable a la de arrendamiento de locales de negocio, a efectos de su consideración como sociedad patrimonial. En caso negativo, si la consultante cesase en su actividad, podría tener la calificación de sociedad patrimonial transcurridos 90 días desde el mismo.
2. En el supuesto de que los socios personas físicas opten por transmitir sus participaciones sociales, existiendo una ganancia patrimonial, si estaría exenta al ser las participaciones sociales anteriores a 1990. Y en el caso de las nuevas participaciones creadas con motivo de la ampliación de capital en el 2005, como se calculará el precio de adquisición y venta de cada una de ellas.
3. Asimismo, considerando que la ampliación de capital aún no ha sido inscrita en el Registro Mercantil, si tiene alguna trascendencia fiscal en el caso de venta de las participaciones por los socios, que el mayor precio ofertado por las mismas sea como consecuencia de la revalorización de los bienes inmuebles que la sociedad tiene desde 1990.
Contestación
1. El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo VI de su título VII, artículos 61 a 63, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
El artículo 61.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
(…).
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Así pues, una sociedad tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
En relación con la primera de estas circunstancias, lo que interesa es dilucidar si el camping (compuesto por un terreno y una serie de edificaciones diversas), que supone la casi totalidad del activo, está o no afecto a una actividad económica.
La existencia o no de afectación de los bienes a una actividad económica es resuelta por el artículo 61 del TRLIS mediante una remisión a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, normativa vigente en la fecha de presentación de la presente consulta, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En los términos indicados por este precepto, para que una actividad tenga la consideración de actividad económica, la misma debe suponer, en todo caso, la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, salvo en el caso del arrendamiento o compraventa de inmuebles que para tener la condición de actividad económica, necesita además el cumplimiento de los dos requisitos adicionales exigidos en el apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF.
En el caso concreto del arrendamiento de negocio o industria para que esta actividad tenga la condición de actividad económica, debe darse como condición básica que efectivamente estemos ante un arrendamiento de negocio, para lo que es preciso que el conjunto patrimonial objeto del contrato de arrendamiento pueda calificarse como tal, es decir, que sea una unidad económica susceptible de ser explotada de forma inmediata por la arrendataria. De la información aportada en el escrito de consulta parece desprenderse que los distintos elementos cedidos conforman en el momento de la cesión los elementos fundamentales suficientes para el ejercicio de la actividad de camping. En consecuencia, se infiere que el arrendamiento concertado por la consultante consiste en un contrato de arrendamiento de negocio o industria.
En estos supuestos constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo considerar, como consecuencia de la propia calificación del arrendamiento como de negocio, que durante la vigencia del contrato los bienes cedidos siguen manteniendo su consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica.
En consecuencia, en el presente caso, no podrá cumplirse el requisito anteriormente indicado de que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas durante más de noventa días del ejercicio social, por lo que la sociedad no tendrá la consideración de patrimonial en dicho período impositivo.
2. En cuanto a la cuestión, relativa al tratamiento fiscal que recibirán los socios personas físicas en el supuesto de transmitir sus participaciones sociales, existiendo una ganancia patrimonial, el artículo 31.1 del TRLIRPF define las ganancias y pérdidas patrimoniales como "las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél".
Por tanto, y conforme a tal definición, la venta de acciones emitidas por la sociedad consultante por parte de sus socios dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial que se calculará, en términos generales, conforme a lo establecido en los artículos 32 a 35 del TRLIRPF. No obstante, el apartado 1 del artículo 35 del TRLIRPF establece unas normas específicas de valoración para determinados supuestos, como por ejemplo, en el caso de transmisión de valores no admitidos a negociación y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades; así la letra b) del artículo 35.1 dispone que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:
“b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 93/22/CEE del Consejo, de 10 de mayo de 1993, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.
Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.
El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión.
Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición, tanto de éstas como de las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan.”
Ahora bien, si como consecuencia de la realización del cálculo anterior resulta una ganancia patrimonial se podrá aplicar la disposición transitoria novena del TRLIRPF. En este sentido debe advertirse que si la transmisión se ha efectuado en 2006 la redacción a tener en consideración es la contenida en la disposición final primera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Respecto al tratamiento fiscal de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de las acciones adquiridas por los accionistas personas físicas en virtud de la ampliación de capital llevada a cabo por la sociedad consultante en el 2005, habrá que estar a lo dispuesto anteriormente, esto es, se calculará de acuerdo con lo prescrito en el artículo 35.1.b) del TRLIRPF en el que se establecen las reglas específicas de valoración cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación y representativos de la participación en fondos propios de sociedades.
3. En cuanto a la cuestión planteada acerca de si tiene alguna trascendencia fiscal en el caso de venta de las participaciones por los socios, que el mayor precio ofertado por las mismas sea como consecuencia de la revalorización de los bienes inmuebles que la sociedad tiene desde 1990. Hay que considerar, de conformidad con el artículo 35.1.b) del TRLIRPF que a efectos del calculo de la alteración patrimonial producida en el supuesto de transmisión a título oneroso de acciones no admitidas a negociación: “Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.”
En definitiva y sin perjuicio de la validez de la operación propuesta desde el punto de vista jurídico mercantil, el artículo 35.1.b) del TRLIRPF establece como principal criterio de determinación del valor de transmisión de valores no admitidos a negociación el valor de mercado siempre que se pruebe por el contribuyente, por lo cual si los socios indicados en la consulta prueban este, a pesar de ser inferior a los límites indicados anteriormente, no habrá ningún inconveniente en que dicha valoración la apliquen en el cálculo de la alteración patrimonial derivada de la transmisión de sus participaciones. En caso contrario, se aplicarían subsidiariamente como límite mínimo de determinación del valor de transmisión los dos criterios establecidos en el citado artículo 35.1.b).
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61