En una permuta de terreno por inmuebles a construir, la ganancia patrimonial nace en el momento de la transmisión del solar, pero bajo la regla de operaciones a plazo (art. 14.2.d) LIRPF), su imputación temporal se distribuye proporcionalmente según la exigibilidad de los cobros, coincidiendo con el período impositivo en que se pacte la entrega de cada inmueble a construir; la DGT descarta que la ganancia se difiera al ejercicio de finalización de la obra y abre la imputación a los períodos de ejecución conforme al calendario de entregas contractualmente establecido.
Hechos
En el año 2005, la consultante transmitió un solar a una constructora a cambio de tres inmuebles, plazas de aparcamiento y trasteros-bodega. El plazo de entrega pactado fue de 24 meses contados a partir del otorgamiento de la licencia municipal de obras. La licencia de obras se concedió el 28 de julio de 2006.
La entrega de los inmuebles no ha sido efectuada en el plazo pactado, siendo posible que se haga efectiva a lo largo del año 2009.
Cuestión planteada
Habiendo optado, respecto a la ganancia patrimonial obtenida, por la regla de imputación de las operaciones a plazos, pregunta a qué año corresponderá su imputación fiscal.
Contestación
Como premisa inicial debe indicarse que, al no disponerse de más datos que los señalados en el escrito de consulta, la presente contestación se formula bajo la hipótesis de que el solar transmitido no se encuentra afecto a una actividad económica de promoción inmobiliaria en los términos contenidos en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-.
Bajo esta hipótesis, la transmisión de un terreno a cambio de la entrega de unos inmuebles a construir es una operación respecto de la que este Centro Directivo entiende aplicable la regla de las operaciones a plazo o con precio aplazado, regla de imputación por la que, según manifiesta, ha optado la consultante para imputar la ganancia patrimonial derivada de la permuta.
Teniendo en cuenta que la ganancia patrimonial se produce cuando se altera el patrimonio del contribuyente, hecho que se produce cuando se transmite el terreno a cambio de los inmuebles a construir, será en ese momento cuando proceda determinar el importe de la ganancia patrimonial, quedando únicamente pospuesta la imputación temporal del aplazamiento, imputación que, en las operaciones a plazo, se corresponde con la exigibilidad de los cobros y que en este caso cabe entender que se produce en el período impositivo respecto al que se haya pactado la entrega del inmueble a construir.
En este punto, procede transcribir aquí la regla de imputación temporal por la que ha optado el consultante y que se contiene en el artículo 14.2.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre):
“En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.
En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta”.
Conforme con esta regulación legal, el ejercicio de la opción por esta regla especial de imputación temporal comporta que la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión del terreno se imputará proporcionalmente a medida que sean exigibles los cobros en los que se ha estructurado el aplazamiento. En el caso consultado, esta exigibilidad se produce en el año 2008, por tanto, la consultante deberá imputar la ganancia patrimonial a este periodo impositivo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 14