La obligación de repercutir el IVA en arrendamiento se devenga conforme al momento en que resulte exigible cada cuota de renta (tracto sucesivo), con independencia de su cobro efectivo. El devengo se produce mientras la relación arrendaticia permanezca vigente y no sea formalmente cancelada mediante sentencia de desahucio o vencimiento del plazo contractual. Por tanto, procede expedir factura e ingresar el IVA correspondiente incluso respecto de rentas no cobradas, salvo que medie extinción formal del contrato.
Hechos
El consultante es propietario de un apartamento turístico que cedió en explotación, el 11 de junio de 2008, por un periodo de tres años, a una entidad mercantil que, a su vez, lo alquilará a particulares. La empresa fue abonando la renta pactada con retrasos hasta el 30 de junio de 2009, quedando pendiente de pagar la factura de julio-septiembre 2009. Las gestiones para su cobro han resultado infructuosas al haber dejado la empresa arrendataria la explotación sin previo aviso.
Cuestión planteada
1. Obligación de repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido por la renta no cobrada.
2. Sometimiento a retención y tributación de la renta no cobrada.
Contestación
1. Conforme al artículo 5.Uno.c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), tienen la condición empresario o profesional “quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes”
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11, apartado uno de la Ley 37/1992, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
El arrendamiento de bienes es, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una prestación de servicios (artículo 11,Dos,2º de la Ley 37/1992), cuyo devengo se produce, como ocurre en general en las operaciones de tracto sucesivo (artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992), en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
Es importante señalar, a estos efectos, que el artículo 75 de la Ley 37/1992, regulador del devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de bienes y prestaciones de servicios, prescinde en todos los casos del momento en que se efectúa el pago del precio por el destinatario de las operaciones sujetas, salvo en un supuesto en el que resulta obligatorio situar el devengo del tributo en el momento del cobro, a saber: el supuesto en que el destinatario de las operaciones gravadas efectúa pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, regulado en el artículo 75.Dos de la citada ley 37/1992.
De acuerdo con lo expuesto, sólo en el caso de que formal y expresamente se cancele la relación contractual arrendaticia o de explotación de los apartamentos turísticos, se dejará de devengar el Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, en tanto no se cancele plenamente la relación arrendaticia, en su caso, mediante el cumplimiento por sentencia judicial y desahucio, o bien por término del plazo de tres años del contrato, se seguirá devengando el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al arrendamiento del mismo.
En concreto se debe expedir factura por el periodo consultado de julio-septiembre 2009 e ingresar el Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido en la misma.
El artículo 80, apartado Cuatro de la Ley 37/1992, según redacción dada al mismo por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril (BOE de 13 de abril), de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, dispone lo siguiente:
“Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere esta condición 1.ª será de seis meses.
2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4ª anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.
La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere el párrafo anterior será de seis meses.
Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.”
Con anterioridad a esta reforma legislativa, la Ley 4/2008, de 23 de diciembre (BOE del 25 de diciembre), por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, cuya entrada en vigor tuvo lugar el 26 de diciembre de 2008, vino a modificar el precepto trascrito en el sentido de reducir el plazo de dos años que hasta entonces se exigía a un año.
Por consiguiente, desde el 14 de abril de 2010, los plazos que deben transcurrir desde el devengo del Impuesto, sin obtener el cobro del crédito, para poder instar la modificación de la base imponible son de un año o, tratándose de acreedores cuyo volumen de operaciones no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, de 6 meses. Transcurridos dichos plazos respectivamente, la modificación deberá efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes conforme a lo establecido reglamentariamente.
No obstante lo anterior, con la finalidad de que la reducción del plazo de un año a seis meses, cuando el titular del crédito tenga un menor volumen de operaciones, introducida por el Real Decreto-ley 6/2010, no provoquen la pérdida de la posibilidad de reducir la base imponible de alguna operación impagada, el Real Decreto-Ley dispone un régimen transitorio.
Así, la Disposición Transitoria Primera del Real Decreto-ley 6/2010 establece que “los sujetos pasivos titulares del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, o 51 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, que sean titulares de créditos total o parcialmente incobrables correspondientes a cuotas repercutidas por la realización de operaciones gravadas para los cuales, a la entrada en vigor de este real Decreto-ley, hayan transcurrido más de seis meses pero menos de un año y tres meses desde el devengo del Impuesto, podrán proceder a la reducción de la base imponible en el plazo de los tres meses siguientes a dicha entrada en vigor, siempre que concurran todos los requisitos a que se refiere el artículo 80.cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, con exclusión del referido en la condición 1.ª de dicho precepto, y el artículo 22.º 7 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, con exclusión del referido en la condición 1.ª de dicho precepto.
No podrán acogerse a lo dispuesto en el párrafo anterior los sujetos pasivos que puedan reducir la base imponible conforme a lo dispuesto en el artículo 80.tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en el artículo 22.º 6 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias.”.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta, en el momento de producirse las operaciones, año 2009, para que un crédito deviniera incobrable, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, debía transcurrir un año desde el devengo del Impuesto repercutido por el consultante al arrendatario. Sin embargo, en el transcurso de ese plazo de un año, se modificó la Ley reguladora del Impuesto en el sentido anteriormente comentado, reduciéndose dicho plazo de un año a seis meses, si el acreedor tiene un volumen de negocio inferior a 6.010.121,04 euros durante el año natural inmediato anterior, desde el 14 de abril de 2010.
Ante esta situación, el consultante, conforme al régimen transitorio trascrito en el apartado anterior de la presente contestación, debió instar la modificación de la base imponible del Impuesto dentro de los tres meses siguientes a la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 6/2010.
En virtud de todo lo anteriormente expuesto, este Centro Directivo le informa que no procederá la modificación de la base imponible fuera de los plazos legales vigentes en cada momento, incluidos los derivados del régimen transitorio mencionado.
2. El artículo 22.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), establece que “se computará como rendimiento íntegro del capital inmobiliario el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario”.
El artículo 23.1 de la citada Ley incluye entre los gastos que considera necesarios para la obtención de los ingresos y, por tanto, deducibles para la determinación del rendimiento neto “los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente”.
En su desarrollo, el artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), determina en su párrafo e) la deducibilidad de “los saldos de dudoso cobro siempre y cuando esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito:
1º Cuando el deudor se halle en situación de concurso.
2º Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.
Cuando un saldo dudoso fuese cobrado con posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro”.
De lo anteriormente expuesto cabe concluir lo siguiente:
1º. El consultante deberá imputar en el año 2009, como rendimiento íntegro del capital inmobiliario, las cantidades correspondientes al arrendamiento del apartamento, incluso aunque no hayan sido percibidas.
2º. Del rendimiento íntegro computado podrá deducir como gasto los saldos de dudoso cobro una vez transcurrido el plazo de seis meses exigido reglamentariamente, dado que no parece que el deudor se haya encontrado en situación de concurso.
En el caso de que la deuda fuera cobrada posteriormente a su deducción como gasto, deberá computar el ingreso en el año en que se produzca dicho cobro.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 22, 23 y 99; Ley 37/1992, Arts. 5, 11, 75 y 80; RIRPF RD 439/2007, Art. 13