La exención del artículo 7 p) LIRPF resulta aplicable a rendimientos del trabajo efectivamente realizados en el extranjero, siempre que concurran: (i) prestación para entidad no residente o establecimiento permanente extranjero (cumpliendo criterios de vinculación si procede); (ii) territorio con impuesto análogo al IRPF sin condición de paraíso fiscal, o bien con convenio de intercambio de información con España; y (iii) límite de 60.100 € anuales por días de estancia en el extranjero. Respecto a la declaración y autoliquidación, la falta de retención del pagador no genera obligaciones de ingreso periódico (mensual/trimestral), manteniéndose el régimen anual de declaración-liquidación ordinaria, salvo que el contribuyente opte por el régimen de excesos excluidos en sustitución de la exención.
Hechos
La consultante expone que es residente fiscal en España, que trabaja para una empresa extranjera registrada en Malta y que su contrato laboral está formalmente establecido en la República Checa (país donde la empresa opera a través de una sucursal y donde ha venido realizando retenciones y cotizaciones de seguridad social del régimen local). Su trabajo se desarrolla principalmente fuera del territorio español y, esporádicamente, en España.
Por otra parte, la consultante indica que, dado su estatus de residente fiscal en España, la empresa le va a abonar las cantidades correspondientes a las retenciones del IRPF junto con el salario.
Cuestión planteada
1.- Si les de aplicación la exención regulada en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2.- Cómo declarar los rendimientos del trabajo en España una vez que la empresa le abone el IRPF: ¿la declaración y el ingreso del IRPF debe realizarse solamente una vez al año o existe alguna obligación de autoliquidación mensual o trimestral, al no haber retención por parte del pagador extranjero?
Contestación
Cuestión 1.- El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
Según su escrito, la consultante presta sus servicios en el extranjero y, esporádicamente, en territorio español, por lo que podrá entenderse cumplido este primer requisito en relación con el trabajo realizado efectivamente en el extranjero. Por el contrario, este requisito no se cumplirá respecto del trabajo realizado en España.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Al respecto, con la información aportada por la consultante (tiene un contrato laboral con una empresa residente en Malta, la cual opera a través de una sucursal en República Checa), únicamente, cabe indicar que, en la medida en que la beneficiaria o destinataria última de los trabajos prestados por la empleada consultante en el extranjero sea una empresa o entidad no residente en España, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, dicho requisito podrá entenderse cumplido. Por el contrario, dicho requisito no se cumpliría si la consultante prestara sus servicios para un establecimiento permanente radicado en España de su empleador residente en Malta.
En todo caso, la determinación de quién es el beneficiario efectivo de tales servicios es una cuestión que deberá ser acreditada por cualquier medio de prueba válido en Derecho, correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración tributaria.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
Si los trabajos se realizan en varios países, habrá que analizar el cumplimiento de este requisito en cada uno de los países a los que se desplaza el trabajador, de tal forma que la exención será aplicable respecto de las retribuciones que correspondan a aquellos países en los que se cumpla el citado requisito.
Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
Cuestión 2.- De acuerdo con la normativa del IRPF español, la consultante, quien manifiesta tener una relación laboral con su empleador extranjero, no tendrá obligación de realizar pagos a cuenta. En el IRPF, los contribuyentes que ejerzan actividades económicas están obligados a la presentación de los pagos fraccionados trimestrales. Esta obligación se encuentra recogida en el artículo 109 del RIRPF.
Por su parte, el artículo 96 de la LIRPF regula con carácter general la obligación de presentar y suscribir declaración por el IRPF. No obstante, el mencionado artículo, establece que no tendrán la obligación de declarar los contribuyentes que obtengan rentas exclusivamente de las fuentes que establece la Ley, con el límite cuantitativo y en las circunstancias que se fijan en cada caso. Destacar que a efectos de computar estos límites no se tomarán en consideración las rentas exentas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 7 p.
RIRPF, RD 439/2007, Artículo 6.