La constitución de cinco sociedades holding mediante aportación no dineraria de acciones accede al régimen especial del capítulo VIII TRLIS (operaciones estructurales) si concurren los requisitos del artículo 94: (i) entidades receptoras residentes en España; (ii) participación mínima del 5% en fondos propios tras aportación; (iii) para aportación de acciones por personas físicas, además: entidades receptoras y aportadas residentes en España, sin calificación como patrimoniales/AIE/UTE, participación mínima del 5%, posesión ininterrumpida durante año anterior. La aplicabilidad depende del cumplimiento integral de estos requisitos en cada una de las cinco operaciones.
Hechos
Los consultantes son cinco hermanos propietarios de las siguientes participaciones:
- Sociedad A: propietarios del 13% cada uno, excepto un hermano titular del 48%
- Sociedad B: Propietarios del 17,647% cada uno, excepto un hermano titular del 29,411%
- Sociedad C: propietarios al 20% cada uno
- Sociedad D: propiedad de los hijos de cada uno de los propietarios, de tal manera que cada línea descendente posee la misma participación que su progenitor en la entidad A
Todas estas entidades tributan bajo el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
Se pretende llevar a cabo una concentración empresarial, con motivación económica, mediante la creación de varias sociedades holding, una por cada rama familiar, que pasará a poseer todas las participaciones que ostenta cada socio, a través de una aportación no dineraria especial. Se pretende renunciar al régimen de diferimiento en las participaciones de A.
Las nuevas entidades holding contarán con un local y personal adecuado para dirigir y gestionar la sociedad holding así como realizar servicios de apoyo a la gestión de las sociedades participadas.
Cuestión planteada
Si la constitución de cinco sociedades holding puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de las acciones de la entidad A puede aplicar los coeficientes reductores previstos en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
a’) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
b') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
c') Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
En el caso de aportación de elementos patrimoniales que tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico ni el de sociedades patrimoniales y que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Estos requisitos deben cumplirse de forma individual por cada persona física aportante. De los datos aportados en el escrito de consulta, parecen cumplirse los requisitos mencionados en los dos párrafos anteriores en las aportaciones de las participaciones en A,B y C , por lo que la operación planteada podrá aplicar el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. En cuanto a las aportaciones de la sociedad D, no se aportan datos suficientes para apreciar el cumplimiento de dichos requisitos.
En este sentido, de acuerdo con el artículo 84 del TRLIS, dicho régimen consiste en la no integración en la base imponible del consultante de la renta derivada de la aportación, sin perjuicio de que pueda renunciarse, total o parcialmente, a dicho régimen, mediante la integración de la renta en la base imponible.
En consecuencia, se podrá renunciar al régimen de diferimiento, incluso de forma parcial, respecto a las rentas derivadas de la transmisión de las participaciones en la entidad A, mediante su integración en la base imponible.
Por otra parte, en el caso de transmitente persona física, la transmisión de las mencionadas participaciones determina la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo previsto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
En cuanto a la valoración de la ganancia o pérdida patrimonial, el artículo 35.1.b) del TRLIRPF establece lo siguiente:
“1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:
…
b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 93/22/CEE del Consejo, de 10 de mayo de 1993, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.
Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que correspondan al adquirente.
El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión.
Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición tanto de éstas como de las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan”.
La disposición transitoria novena del TRLIRPF establece que las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, se reducirán de acuerdo con lo establecido en las reglas 2ª y 4ª del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En la medida en que las acciones se hubiesen adquirido antes de 31 de diciembre de 1994, serán de aplicación los coeficientes correctores a los que hace referencia la mencionada disposición.
Por último, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta no se indican los motivos para realizar la operación planteada por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 art. 94