La sociedad califica como patrimonial si concurren simultáneamente: (i) más del 50% del activo no afecto a actividades económicas, determinado según criterios de IRPF; (ii) más del 50% del capital en manos de diez o menos socios o grupo familiar (hasta 4º grado); (iii) ambas durante más de 90 días del ejercicio. La reinversión en nave arrendada accede al artículo 42 TRLIS (diferimiento de ganancia patrimonial) si la nave es elemento afecto a actividad económica; el momento de reinversión se entiende realizado en la recepción definitiva de la obra (no en certificaciones parciales), iniciándose desde entonces el plazo trienal de mantenimiento.
Hechos
La sociedad consultante tiene como objeto social la adquisición de terrenos para la construcción, subcontratada a terceros, de naves logísticas con el objeto de alquilarlas.
En ocasiones transmite alguna de dichas naves, y el dinero percibido se destina a la adquisición de terrenos para la construcción, subcontratada a terceros, de naves logísticas con el objeto de alquilarlas.
Estas naves se construyen previo contrato de ejecución de obra entre la consultante y un tercero constructor, pudiendo ocurrir que el periodo de tiempo transcurrido desde el inicio de la obra hasta la recepción definitiva de la nave sea superior al año.
La entidad tiene dos únicos socios que son sociedades mercantiles. Con uno de ellos tiene subcontratada la gestión de su actividad.
La consultante no dispone ni de local independiente ni persona con contrato laboral y jornada completa.
Cuestión planteada
1. Si la entidad consultante es una sociedad patrimonial.
2. En el caso de que se transmita una nave, previamente alquilada, y se reinvierta el importe obtenido en otra nave para destinarla al arrendamiento, si sería de aplicación el artículo 42 del TRLIS.
3. Si se considera elemento afecto a una actividad económica la nave promovida y destinada posteriormente al alquiler.
4. A la vista de que la construcción de las naves se realiza por medio de un contrato de ejecución de obra, en qué momento se entiende realizada la reinversión y a partir de que fecha se inicia el computo del plazo de mantenimiento de la misma de acuerdo con el artículo 42 del TRLIS, en cada una de las certificaciones o en el momento de recepción definitiva de la nave.
Contestación
1. El artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, señala que:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.
2. No se aplicará el presente régimen a sociedades en las que la totalidad de los socios sean personas jurídicas que, a su vez, no sean sociedades patrimoniales o cuando una persona jurídica de derecho público sea titular de más del 50 por ciento del capital. Tampoco se aplicará en los períodos impositivos en que los valores representativos de la participación de la sociedad estuviesen admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
(…)”
En resumen, la consultante tendrá la consideración de sociedad patrimonial si concurren estas tres circunstancias:
- Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
- Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
- Que ambas circunstancias concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
No obstante todo lo indicado, no se aplicará el régimen previsto para las sociedades patrimoniales a aquella entidad en que todos sus socios sean personas jurídicas que, a su vez, no sean sociedades patrimoniales, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 61 del TRLIS transcrito.
En este caso, y de acuerdo con los datos proporcionados en el escrito de consulta, los socios de la sociedad consultante son, exclusivamente, dos sociedades mercantiles, sin precisar en la misma las características de estas dos últimas. En consecuencia, y a falta de mayor precisión por parte de la consultante, parece desprenderse que ninguna de las dos sociedades, únicos accionistas de ésta, reúnen las características propias para ser sociedades patrimoniales y, por lo tanto, con arreglo a lo establecido en el artículo 61.2 del TRLIS, a la sociedad consultante no le resultaría de aplicación el régimen de las sociedades patrimoniales.
2. Partiendo de la premisa indicada en el punto anterior, esto es, que la sociedad consultante no tiene la consideración de sociedad patrimonial, le sería en consecuencia de aplicación el régimen general establecido en el Impuesto sobre Sociedades, por lo que podrá aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 42 del TRLIS en la medida en que cumpliera todos los requisitos exigidos en dicho precepto.
En este sentido, el artículo 42 del TRLIS, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, establece que:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
Esta deducción será del 10 por ciento, del cinco por ciento o del 25 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 40 por ciento, respectivamente.
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre su capital social, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.
No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social.
A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.
3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital social de aquéllos.
No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.
(…)”
No obstante, el consultante plantea la reinversión en elementos del inmovilizado material que deben estar afectos a actividades económicas, tal y como se exige en la letra a) del artículo 42.3 del TRLIS. Por tanto resulta necesario considerar si la consultante realiza o no actividades económicas. Para ello hay que remitirse al artículo 25.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, normativa vigente en la fecha de presentación de la presente consulta, en el cual se establece que:
“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Cabe preguntarse si aunque la entidad no disponga por sí misma de los medios del artículo 25.2 del TRLIRPF, podría entenderse que su actividad sí precisa de tales medios y que, aun encontrándose en sede de una persona o entidad distinta, son utilizados para la realización de su actividad.
Como señala en su escrito, la entidad tiene subcontratada la gestión de su actividad con uno de sus socios. Al respecto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo, al configurar la doctrina de los grupos de empresas en las relaciones laborales, parte del entendimiento de que estamos en presencia de un único empleador. De esta forma, por ejemplo a efectos de determinar el importe de las indemnizaciones exentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el número de años de servicio a considerar serán los trabajados para el grupo, en cuanto empleador.
Trasladando dicho criterio a la cuestión planteada, podría deducirse que la actividad de arrendamiento de la consultante se efectúa contando con la organización empresarial o medios que establece el apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, aunque se encuentren en sede del socio subcontratado para la gestión, integrante del mismo grupo de empresas. En consecuencia, en el caso concreto planteado, la actividad de la consultante podría tener la calificación de económica y los elementos patrimoniales con los que se lleva a cabo (los inmuebles promovidos y alquilados) tendrán la consideración de afectos a una actividad económica. En caso de ser así la consultante cumpliría los requisitos para la aplicación de la deducción regulada en el artículo 42 del TRLIS.
3. Esta cuestión está contestada en el punto anterior. En la medida en que la actividad de arrendamiento tenga la consideración de económica con arreglo a lo señalado anteriormente, la materialización de la reinversión en inmuebles promovidos y destinados al arrendamiento cumplirá con el requisito de la letra a) del artículo 42.3 del TRLIS, es decir, son bienes del inmovilizado material afectos a actividades económicas.
4. La cuestión de la consultante acerca del momento en que debe entenderse efectuada la reinversión debe contestarse a la luz de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 42 del TRLIS. Dispone este apartado:
“4. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre al año posterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
(…)”
A este respecto, los términos “transmisión” y “puesta a disposición” empleados en la norma fiscal deben entenderse, conforme a su sentido jurídico, como la disponibilidad de la cosa objeto del contrato, esto es, en la terminología legal es una expresión equivalente a la entrega, es decir, representa el modo de adquisición del dominio sobre los inmuebles por parte de la entidad adquirente ya que, como establece el artículo 609 del Código Civil, la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y se transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición. La tradición puede realizarse por múltiples formas, entre las que puede citarse para los bienes inmuebles: la puesta del poder y posesión de la cosa, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de la escritura pública.
De acuerdo con el artículo 1592 del Código Civil, “el que se obliga a hacer una obra por piezas o por medida, puede exigir del dueño que la reciba por partes y que la pague en proporción. Se presume aprobada y recibida la parte satisfecha”. De lo que se deduce que, siempre que en las condiciones contractuales se establezca que las certificaciones de obra suponen la entrega de las unidades de obra ejecutadas, dichas certificaciones determinarán la puesta a disposición de esa unidad de obra, a los efectos del artículo 42 del TRLIS. Se entiende, por tanto, que cada certificación de obra es apta para la materialización de una parte de la inversión, siempre y cuando en el plazo de tres años el inmueble correspondiente quede definitivamente afecto a la actividad económica, considerándose que la puesta en condiciones de funcionamiento se produce cuando se emite la correspondiente licencia de primera ocupación.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42 y 61