La transmisión de vivienda está sujeta al IVA únicamente si el vendedor ostenta la condición de empresario o profesional y actúa en el desarrollo de su actividad empresarial. La DGT recuerda que la sujeción requiere concurrencia de ambos requisitos: (i) condición de empresario conforme al artículo 5 LIVA (sociedades mercantiles, promotores inmobiliarios, arrendadores de bienes, o sujetos que exploten un bien con fin de obtener ingresos continuados); e (ii) realización de la entrega en el ámbito de su actividad empresarial. En ausencia de esta condición, la transmisión de vivienda quedaría exenta por falta de sujeción, sin perjuicio de otras exenciones específicas que pudieran resultar de aplicación según la naturaleza del vendedor y las circunstancias de la operación.
Hechos
La consultante va a adquirir, para que constituya su domicilio habitual, una vivienda unifamiliar de una entidad que no fue la promotora de dicha vivienda.
Con carácter previo a la venta, la promotora va a realizar una serie de obras necesarias para la habitabilidad de la vivienda.
Cuestión planteada
Sujeción y, en su caso, exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión de la referida vivienda.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por su parte, el apartado dos del artículo 4 de la misma Ley señala que “Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
(…).”.
2.- El artículo 5 de la Ley 37/1992, que regula el concepto de empresario o profesional, establece que a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Por tanto, la transmisión de la vivienda objeto de consulta, en la medida que se encuentre afecta al patrimonio empresarial de la sociedad transmitente, como parece ser el caso, constituirá una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Una vez determinada la sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido, corresponde analizar si la transmisión de la edificación puede constituir una entrega exenta del citado tributo.
En este sentido, habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, numero 22º de la Ley 37/1992 que declara la exención en la entrega de los siguientes inmuebles:
“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
(…)
La exención prevista en este número no se aplicará:
a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años.
b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.".
Por tanto, la transmisión de la edificación consistente en una vivienda unifamiliar que se presupone que no ha sido promovida por la entidad transmitente tendrá la consideración de segunda entrega de bienes sujeta y exenta del Impuesto, salvo que concurriera alguno de los supuestos de excepción previstos en el propio artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 o las obras a realizar por el vendedor tuvieran la consideración de obras de rehabilitación conforme a lo dispuesto legalmente.
En este sentido, el número 22º, apartado uno, letra B) del artículo 20 de la Ley 37/1992 establece el concepto de rehabilitación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido señalando que:
“B) A los efectos de esta ley, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:
1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.
Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:
a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.
Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:
a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.
c) Las obras de rehabilitación energética.
Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.”.
En consecuencia, si las obras que tiene previsto realizar el transmitente cumplen las condiciones anteriores, la transmisión de la edificación rehabilitada estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. En otro caso, como se expuso anteriormente, la entrega estará exenta del Impuesto sin que pueda darse la posibilidad de renunciar a la exención conforme a lo establecido en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992 al ser los adquirentes personas físicas que van a destinar la vivienda a su domicilio habitual. Lo anterior se entiende sin perjuicio de la tributación que proceda por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-uno-20º-