La ganancia derivada de la transmisión tributará como ganancia patrimonial (tipo 15%) o como rendimiento de actividad económica (tipo general IS 35%) según si la sociedad reúne el carácter de patrimonial conforme al artículo 61 TRLIS: más del 50% del activo no afecto a actividades económicas, concentración de capital en 10 o menos socios o grupo familiar, y concurrencia de ambas durante más de 90 días. La calificación de afeción del activo se rige por los criterios de IRPF (artículo 25 TRLIRPF), siendo irrelevante la ausencia de local exclusivo o personal contratado para la determinación del carácter económico de la actividad.
Hechos
La entidad consultante no desarrolla ninguna actividad económica, salvo arrendamiento de alguno de sus locales, estando dada de alta en el epígrafe del IAE 861.2 alquiler de locales industriales, sin tener personal contratado, y estando su activo compuesto en más del 50% en inmuebles (solares y locales comerciales) contabilizados como inmovilizado material. El 100% de su capital pertenece a dos personas del mismo grupo familiar. Por estos motivos se considera sociedad patrimonial a tenor de lo dispuesto en el artículo 61.1 del TRLIS. Además, no está incursa en ninguno de los supuestos de exclusión del artículo 61.2 del TRLIS.
Va a transmitir varios solares a una empresa vinculada (del mismo grupo familiar), que fueron adquiridos por la entidad consultante como aportación no dineraria en escritura de ampliación de capital de 4 de enero de 2004. La transmisión se realizará mediante la permuta del solar por varios locales comerciales y alguna vivienda que se construirán por la empresa adquirente sobre dichos solares.
Cuestión planteada
Si la ganancia derivada de esta transmisión sería considerada una ganancia en la parte especial de la base imponible y tributaría al tipo impositivo del 15% o por el contrario se consideraría como un rendimiento de actividad económica a pesar de no tener local exclusivamente destinado a llevar a cabo esta gestión ni personal contratado, y tributaría al tipo del 40% o bien al tipo general del Impuesto sobre Sociedades del 35%.
Contestación
El artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece, en su redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2006, que:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Así pues, en el caso planteado, la entidad consultante tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Centrando el análisis en la primera de las condiciones expuestas, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, normativa vigente en la fecha de presentación de la presente consulta, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En el escrito de consulta se señala que la entidad desarrolla la actividad de arrendamiento de locales comerciales sin tener personal contratado. Al no disponer de los medios que establece el artículo 25.2 del TRLIRPF, dicha actividad no tiene la consideración de económica, por lo que podría entenderse que concurre la primera de las circunstancias indicadas para tener la calificación de patrimonial.
Por otra parte, dos personas físicas tienen la totalidad del capital social de la consultante, de conformidad con lo indicado en el escrito de consulta, por lo tanto se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 61.1.b) del TRLIS.
Finalmente, en cuanto a la exigencia de que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social, de los hechos manifestados en el escrito de consulta parece cumplirse igualmente.
Ahora bien, la conclusión expuesta podría verse alterada teniendo en cuenta que la transmisión de los solares se efectúa a una sociedad con la que existe una posible relación de vinculación. En el escrito de consulta se señala que la empresa vinculada, respecto de la que se presupone que está participada por los mismos socios que la entidad consultante, a la que se van a transmitir los solares, va a construir sobre los mismos locales comerciales y viviendas, de manera que aunque no se señala expresamente en el escrito, se deduce que dicha empresa efectuará la actividad promotora en dichos solares, lo que supondrá el desarrollo efectivo de una actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad y cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
En definitiva, puede considerarse que la entidad consultante desarrolla una actividad económica, la de promoción inmobiliaria, considerando el conjunto de los sujetos vinculados.
En consecuencia, si los solares sobre los que se va a efectuar la promoción, o posteriormente los locales comerciales y viviendas que se construyan sobre ellos y que percibirá a cambio de dichos solares (o bien, en su caso, los derechos sobre los mismos mientras se realiza su construcción) representan más del 50% del activo de la entidad consultante, no concurrirá la primera de las circunstancias establecidas en el artículo 61 del TRLIS para tener la consideración de sociedad patrimonial.
Si por el contrario, los citados elementos representan menos del 50% del activo de la entidad consultante, no resulta posible determinar si concurre la primera de las circunstancias comentadas, de que más del 50% del activo no esté afecto a actividades económicas, pues no se dispone de datos sobre la composición de todo el activo de la entidad consultante.
En este caso, la renta obtenida por dicha permuta al derivar de una actividad económica tributará en la parte general de la base imponible al tipo del 40 por ciento.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 15 y 61