Las provisiones dotadas para garantías de productos entregados (calificadas contablemente como entrega de bienes conforme a NRV 14ª del PGC) no son fiscalmente deducibles en el ejercicio 2010 porque el artículo 10.3 TRLIS exige correlación temporal entre el gasto y el ingreso: solo procede deducción cuando se haya contabilizado la venta según criterios contables, y las garantías deben imputarse al período en que efectivamente se cumplen, no anticipadamente mediante provisiones. La DGT descarta la deducción inmediata de la provisión → requiere imputación cuando la obligación se materialice.
Hechos
La sociedad consultante, de reciente constitución, tiene como actividad principal la instalación de centros de producción de energía eléctrica para promotores de instalaciones de energía fotovoltaica.
La consultante firma con los promotores un "contrato de suministro y entrega de instalación llave en mano", en el que se concreta el diseño, construcción y puesta en funcionamiento de la planta de generación de energía fotovoltaica y su ubicación concreta. Asimismo se formaliza un "Pliego de Condiciones Técnicas" anexo a dicho acuerdo.
Dentro del convenio suscrito por las partes, son requeridas las siguientes garantías por parte de la promotora hacia la consultante:
1. Garantía de cumplimiento del contrato.
De la documentación aportada por el consultante se deduce que esta garantía responde a dos cauciones:
a). Inscripción en el Registro de Instalaciones de Producción de Régimen Especial (RIPRE), para el caso en que por causas imputables a la consultante, el promotor no se inscriba y pierda el derecho a percibir la tarifa fotovoltaica.
Según manifiesta el consultante, solo la inscripción en el RIPRE y el derecho a cobrar la citada tarifa, es lo que permite que el proyecto sea rentable para el promotor. En caso de no inscribirse, este Ultimo derivaría la correspondiente responsabilidad hacia la consultante que según afirma: <
b) Diferencia entre la producción de energía prevista y la efectivamente generada.
La consultante parece obligarse a abonar al promotor la diferencia entre el precio acordado y el recibido por este último del consumidor final, como consecuencia de las desviaciones en la producción prevista en base a las estimaciones de horas de radiación solar.
2. Garantía de diseño: la consultante desde el momento de la entrega y durante el plazo de 2 años esta obligada a garantizar todos los componentes suministrados e instalados.
3. Garantía de potencia: en relación con esta garantía, en el escrito de consulta se indica lo siguiente: <
4. Garantía por defectos ocultos: la consultante durante el transcurso de 7 años desde la firma de los certificados de aceptación definitiva, debe reparar o reemplazar las piezas u obras defectuosas, abonando en su caso una indemnización por daños y perjuicios.
En el ejercicio 2009 no se ha efectuado la entrega definitiva de ninguna planta fotovoltaica, estando prevista dicha entrega durante el ejercicio 2010.
Cuestión planteada
Se plantea si las provisiones dotadas por la consultante, en el ejercicio 2010, para cubrir las garantías descritas tienen la consideración de fiscalmente deducibles.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En virtud de lo anterior, para determinar los efectos de los hechos manifestados en la presente consulta, en primer lugar, será necesario determinar cuál es el tratamiento contable de las operaciones descritas, para establecer posteriormente su efecto fiscal. Este Centro Directivo ha solicitado al respecto informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) el cual, en su informe de 4 de febrero de 2011, ha establecido lo siguiente:
“El registro contable de cualquier operación requiere un previo análisis del fondo económico y jurídico de la misma, tal y como exige el articulo 34.2 del Código de Comercio y, en su desarrollo, el Marco Conceptual de la Contabilidad recogido en la primera parte del Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en cuya virtud, "en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no solo a su forma jurídica"
En relación con los denominados "contratos llave en mano" la opini6n de este Instituto es la recogida en la consulta 2 publicada en el BOICAC n° 78, de junio de 2009, donde se aclara que bajo esta denominación se pueden englobar acuerdos muy diferentes (por ejemplo, contratos en los que el grado de las especificaciones impuestas por el cliente es muy elevado, cuyo tratamiento contable debe resolverse como la prestación de un servicio, frente a otros cuyo objeto es un producto estándar sobre el que se hacen pequeñas modificaciones y, en consecuencia, debe contabilizarse como la venta de un bien), circunstancia que impide describir reglas concretas de validez general.
Sin perjuicio de lo anterior, a la vista de la información facilitada por el consultante, los hechos descritos parecen guardar mayor sintonía con la entrega de un bien, que con la prestación de un servicio.
Partiendo de esta calificación, entrega de un bien, el apartado 2 de la norma de registro y valoración (NRV) 14a. "Ingresos por ventas y prestación de servicios" del PGC dispone que solo se contabilizarán los, ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y esta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista.
b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.
c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y
e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacci6n pueden ser valorados con fiabilidad>>
Por tanto, antes de proceder al reconocimiento del citado ingreso, la consultante deberá llegar a la conclusión de que se cumplen los citados requisitos.
A tal efecto, debe advertirse que si con posterioridad a la puesta a disposición de la planta fuese probable que la consultante viniera obligada a abonar una cuantía significativa, en relación con el precio total del contrato, por el hecho de que la planta no fuera inscrita en el RIPRE y, en consecuencia, fuese probable que la empresa no recibiese los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, esta circunstancia, unida a la compensación por no alcanzar la producción esperada, podría llevar a concluir que la consultante retiene de forma significativa los riesgos y beneficios de la inversión.
Del mismo modo, en la respuesta se asume como hipótesis que la consultante no retiene la gestión corriente de los bienes vendidos, habiendo transmitido en consecuencia los riesgos operativos de su explotación.
Una vez indicado lo anterior, y en base a la información general suministrada, de la que parece inferirse que nos encontramos ante la venta de una instalación, este Instituto formula las siguientes observaciones sobre el tratamiento contable de las garantías que se describen en la consulta:
1. Garantía de cumplimiento del contrato.
a) Inscripción en el RIPRE: del texto de la consulta parece deducirse que la consultante asume la responsabilidad derivada de la citada inscripción, sin la cual la promotora pierde el derecho a percibir la tarifa fotovoltaica y el proyecto se convierte en deficitario.
Tal y como se ha indicado, para que la consultante pueda reconocer ingresos en la operación objeto de consulta es necesario que se haya producido la transmisión de los riesgos y beneficios sobre la planta fotovoltaica. A tal efecto, la correcta instalación y montaje del inmovilizado a satisfacción del cliente, cuando esta actividad resulta compleja, se configura como el hito determinante del citado reconocimiento, hecho que según se infiere de la información facilitada por el consultante se corresponde con la firma del "Acta de Aceptación Definitiva", entendida como la recepción concluyente por parte del promotor de la planta fotovoltaica.
Adicionalmente, si las partes han acordado una compensación para el supuesto de que la planta no llegue a inscribirse, la consultante debería reconocer la correspondiente provisión de origen contractual y naturaleza comercial de acuerdo con lo dispuesto en la NRV 15'. "Provisiones y contingencias" del PGC siempre que se estime probable la salida de recursos para cancelar la obligación (dado que el segundo requisito que exige la norma, la estimación fiable de su importe, parece cumplirse a la vista de la información suministrada por el consultante).
Sea como fuere, en relación con el citado juicio de probabilidad, parece razonable considerar que si la recepción de la planta se lleva a cabo sin incidencias significativas la empresa no deba reconocer provisión alguna por este concepto.
b) Garantía por la diferencia entre la producción de energía prevista y la efectivamente producida.
La consultante parece obligarse a pagar al promotor la diferencia entre el precio pactado, en base a una estimación de producción de energía, y el efectivamente abonado a este último por el consumidor final de la energía generada, reteniendo la consultante el que podríamos denominar riesgo de "horas de radiación".
Este acuerdo, siempre que no ponga de manifiesto el incumplimiento de los requisitos para reconocer el ingreso, tal y como se ha indicado más arriba, se configura desde un punto de vista económico como un contrato de garantía sobre la explotación del activo emitido por la consultante que en el momento inicial deberá reconocerse por su valor razonable.
Con posterioridad, el contrato se valorará por el mayor de los siguientes importes:
- El que resulte de acuerdo con lo dispuesto en la NRV 15a del PGC.
- El inicialmente reconocido menos, cuando proceda, la parte del mismo imputada a la cuenta de pérdidas y ganancias porque corresponda a ingresos devengados.
2. Resto de garantías.
El resto de garantías parece que obedecen a la cobertura de gastos derivados de fallos, defectos y otros conceptos análogos que desde un punto de vista contable, quedarían englobadas en el concepto de "Provisiones por operaciones comerciales", en la medida en que estas garantías sean las habituales en los contratos que constituyan la actividad ordinaria de la empresa. A efectos de su reconocimiento y valoración también será de aplicación lo previsto en la NRV 15a del PGC.”
Una vez sentado lo anterior, la presente contestación se evacua partiendo de la consideración de que el registro contable de las provisiones analizadas se ha efectuado con arreglo al criterio manifestado por el ICAC.
Al margen de lo anterior, la deducibilidad fiscal de las provisiones dotadas en el ejercicio 2010 deberá ajustarse a lo dispuesto en el artículo 13 del TRLIS, el cual establece lo siguiente:
“1. No serán deducibles los siguientes gastos:
a) Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas.
(…)
2. (…).
3. Los gastos que, de conformidad con los dos apartados anteriores, no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión a su finalidad.
(…)
6. Los gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparación y revisión, serán deducibles hasta el importe necesario para determinar un saldo de la provisión no superior al resultado de aplicar a las ventas con garantías vivas a la conclusión del período impositivo el porcentaje determinado por la proporción en que se hubieran hallado los gastos realizados para hacer frente a las garantías habidas en el período impositivo y en los dos anteriores en relación a las ventas con garantías realizadas en dichos períodos impositivos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplicará a las dotaciones para la cobertura de gastos accesorios por devoluciones de ventas.
Las entidades de nueva creación también podrán deducir las dotaciones a que hace referencia el párrafo primero, mediante la fijación del porcentaje referido en éste respecto de los gastos y ventas realizados en los períodos impositivos que hubieren transcurrido.”
De acuerdo con lo anterior, respecto de la garantía por inscripción en el RIPRE, de los hechos manifestados en la consulta y el criterio contable anterior, no parece que deba reconocerse provisión alguna por este concepto, por lo que, al no proceder registrar un gasto, el mismo no tendría la condición de deducible.
En el supuesto de que contablemente proceda el registro de la dotación a las provisiones destinadas a cubrir el denominado “riesgo de horas de radiación” (recogidas en el punto 1 de los hechos del escrito de consulta), atendiendo a lo dispuesto en el informe emitido por el ICAC previamente transcrito, dichas provisiones tendrán origen contractual y naturaleza comercial por lo que los gastos correspondientes a las dotaciones practicadas en el ejercicio 2010 tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles y, por tanto, formarán parte de la base imponible del período.
Respecto a las restantes provisiones destinadas a cubrir los gastos derivados de fallos, defectos de las instalaciones fotovoltaicas, u otros conceptos análogos, parecen reunir las condiciones para acogerse a la provisión prevista en el artículo 13.6 del TRLIS, puesto que la dotación a que hace referencia el apartado 6 transcrito atiende al hecho real de la necesidad de las empresas de atender a gastos por reparaciones y revisiones a que están obligados contractualmente a raíz de garantías por ventas previas.
Para calcular el límite a que hace referencia dicho precepto se debe:
- Determinar el coeficiente resultante de los gastos realizados para hacer frente a las garantías habidas en el período impositivo y en los dos anteriores, en relación con las ventas con garantías realizadas en dichos períodos impositivos.
- Aplicar dicho coeficiente a las ventas con garantías vivas que existan a la conclusión del período impositivo.
Los gastos realizados para hacer frente a las garantías son los gastos reales que se hayan efectuado en el período impositivo y en los dos anteriores, por reparaciones y revisiones en las ventas realizadas por la entidad, como consecuencia de la obligación contractual que ha asumido la citada entidad.
No obstante, la sociedad consultante es una sociedad de reciente creación, la cual no realizó ninguna entrega definitiva (venta) durante el ejercicio 2009, teniendo previsto realizar la primera entrega a lo largo del ejercicio 2010.
En relación con las entidades de nueva creación, el propio artículo 13.6 del TRLIS señala que podrán deducir las dotaciones a la provisión para la cobertura de riesgos derivados de garantías de reparación y revisión, mediante la fijación del porcentaje referido en dicho apartado, respecto de los gastos y ventas realizados en los períodos impositivos que hubieren transcurrido.
En el supuesto concreto planteado, la consultante no contabilizó, en el ejercicio 2009, ningún ingreso por venta y, por ende, ningún gasto para hacer frente a las garantías habidas en dicho período asociadas a dichas ventas. Por tanto, con arreglo a lo anterior, en la medida en que, durante el ejercicio 2010, la consultante registre el ingreso por venta derivado de la entrega de la planta fotovoltaica, atendiendo a lo dispuesto en la N.R.V. 14ª del PGC, y en ese mismo período hubiese realizado gastos para hacer frente a las garantías habidas en dicho período asociadas a las ventas del ejercicio 2010, tales ingresos y gastos son los que deberían tomarse en consideración a efectos de determinar el límite previsto en el artículo 13.6 del TRLIS, transcrito supra.
En definitiva, las provisiones que, contablemente, hubiese dotado la consultante durante el ejercicio 2010, destinadas a cubrir los gastos derivados de fallos o defectos de las instalaciones fotovoltaicas enajenadas, tendrán la consideración de fiscalmente deducibles, en la medida en que no superen el límite previsto en el artículo 13.6 del TRLIS. A efectos del cálculo de dicho límite, dado que la sociedad consultante es una sociedad de nueva creación, se tomarán en consideración las ventas con garantías realizadas durante el ejercicio 2010, así como los gastos para hacer frente a las garantías, habidas en dicho período, asociadas a tales ventas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, art. 10.3 y 13.