En estimación directa, los gastos de material de oficina y primas de seguros de responsabilidad civil y comercio son deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica conforme al artículo 28.1 LIRPF, aplicándose las normas de deducibilidad del IS, siempre que cumplan el principio de correlación con ingresos, estén debidamente justificados mediante factura y registrados en libros-registro obligatorios, siendo su comprobación y valoración competencia de Inspección.
Hechos
El consultante se dedica a la venta de productos de alimentación por lo que se encuentra dado de alta en el epígrafe 6121 de las tarifas del IAE (Comercio al por mayor de productos de alimentación, bebidas y tabaco), determinando el rendimiento neto de sus actividades económicas con arreglo al método de estimación directa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En el ejercicio de su actividad el consultante utiliza dos furgonetas de las que es titular, manifestando que una de ellas también se destina a necesidades privadas.
También afirma que el teléfono móvil que utiliza se destina a uso empresarial y particular.
Cuestión planteada
Si a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tienen la consideración de deducibles en la determinación del rendimiento neto dela actividad económica del consultante los siguientes gastos:
- Los gastos de material de oficina (papel, tóner, etc).
- Las primas pagadas por un seguro de responsabilidad civil y por un seguro de comercio.
- Los gastos derivados de la utilización de las furgonetas referidas.
- Los gastos de teléfono móvil.
- Las compras de mobiliario.
Contestación
Con carácter previo debe señalarse que si alguno de los gastos producidos por el consultante son repercutidos al cliente, éstos formarán parte de sus rendimientos íntegros de la actividad.
Sin perjuicio de lo que se expone a continuación, debe señalarse que la deducibilidad de cada uno de los gastos objeto de consulta está condicionada, a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura normal o simplificada (o documento equivalente emitido antes de 1 de enero de 2013) y registrados en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.
No obstante, conviene señalar que la competencia para la comprobación de los medios de prueba aportados como justificación de las deducciones y gastos y para la valoración de las mismas corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
Dicho lo anterior, se procede a analizar la deducibilidad de cada uno de los gastos objeto de consulta.
I. Deducibilidad de los gastos de material de oficina y de las primas derivadas de las pólizas de seguro referidas.
En el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-, se establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.
Por su parte, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), dispone que “en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Que viniese desarrollando el contribuyente.
Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.
Conforme con lo expuesto, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, tanto los gastos de material de oficina como las primas pagadas por el consultante por las pólizas de seguro de responsabilidad civil y de seguro de comercio referidos se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, se cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios. Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, dicho gasto no podrá considerarse fiscalmente deducible de la actividad económica.
II. Deducibilidad de los gastos derivados de la utilización de las furgonetas y de los gastos de teléfono móvil referidos.
La deducibilidad de los gastos derivados de la utilización de unos vehículos quedará condicionada, como requisito previo, a que los vehículos de los que proceden dichos gastos tengan la consideración de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica desarrollada por el consultante.
En este sentido, el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) -en adelante RIRPF- en desarrollo del artículo 29 de la LIRPF, establece lo siguiente:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo “jeep”.”.
De acuerdo con este precepto, y teniendo en cuenta que los vehículos mixtos para el transporte de mercancías se encuentran entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado, unos vehículos de tales características se entenderán afectados a la actividad económica desarrollada por el consultante cuando se utilicen exclusivamente en la misma, sin perjuicio de la posibilidad de utilización para necesidades privadas cuando la misma sea accesoria y notoriamente irrelevante.
Al respecto, es criterio de esta Dirección General que por transporte de mercancías debe entenderse el transporte de bienes objeto de comercio (“género vendible”, “cualquier cosa mueble que se hace objeto de trato o venta”, “cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta sin transformación”).
En el presente caso, sólo si los vehículos objeto de consulta tienen la consideración de vehículos mixtos de acuerdo con la legislación sobre Tráfico y Circulación de Vehículos y siempre que se destinen efectivamente al transporte de mercancías, en los términos indicados, el consultante podrá beneficiarse de la excepción regulada en la letra a) del apartado 4 del artículo 22 del RIRPF anteriormente referida, en cuyo caso podrá deducir para la determinación del rendimiento neto de la actividad tanto la amortización de los vehículos, como los gastos de mantenimiento derivados de su utilización siempre y cuando dichos vehículos se utilicen exclusivamente en el desarrollo de su actividad, sin perjuicio de la posibilidad de utilización para necesidades privadas cuando la misma sea accesoria y notoriamente irrelevante.
No obstante lo anterior, únicamente tendrán la consideración de deducibles los gastos relativos a la utilización de los vehículos que guarden la debida correlación con los ingresos de la actividad económica, no teniendo, por tanto, tal consideración aquellos importes que estén relacionados con la utilización de los vehículos para necesidades privadas.
La determinación del cumplimiento de la letra a) del artículo 22.4 del RIRPF es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar, sino que deberá acreditar el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.
Por el contrario, si los vehículos objeto de consulta no tuviesen la consideración de vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías en los términos anteriormente expuestos, dado que, tal y como se desprende del escrito de consulta, en el presente caso la utilización de uno de los referidos vehículos no va a ser exclusiva, es decir, que también será utilizado para otros fines, dicho vehículo no tendrá la consideración de afecto a las actividades económicas desarrolladas por el consultante, no pudiendo deducirse, ni en todo ni en parte, ni las amortizaciones ni los mencionados gastos derivados de su utilización.
Este mismo criterio viene manteniendo este Centro Directivo (entre otras, consultas V0601-14, V2382-13 y V2400-13) para determinar la deducibilidad de los gastos derivados del uso de una línea de telefonía móvil, es decir, que serán deducibles los gastos incurridos en la medida en que esta línea se utilice exclusivamente para el desarrollo de la actividad económica.
En el presente caso, tal y como se desprende del escrito de consulta, dado que la utilización de la referida línea de teléfono móvil no va a ser exclusiva, es decir, que también será utilizada para otros fines, la misma no tendrá la consideración de afecta a la actividad económica desarrollada por el consultante, no pudiendo deducir ningún coste o gasto ocasionado por su utilización.
III. Deducibilidad de las compras de mobiliario para la actividad económica.
Con arreglo a la definición de elemento patrimonial afecto a actividades económicas dada por el artículo 22 del RIRPF anteriormente expuesto, en el caso de que el mobiliario pueda considerarse afecto a la actividad económica desarrollada por el consultante, éste último podrá deducir las amortizaciones correspondientes a dicho mobiliario en la determinación del rendimiento neto de su actividad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 28.1 y 29
RD 439/2007, art. 22