Las subvenciones percibidas no constituyen entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso y, por tanto, carecen de sujeción al IVA conforme al artículo 4 de la Ley 37/1992. La condición de empresario del sujeto receptor (incluidas sociedades públicas que desarrollan actividades empresariales) es irrelevante para la calificación de la operación de financiación, cuyo carácter gratuito determina la exclusión de la base imponible del tributo, independientemente de la naturaleza o finalidad de la actividad subvencionada.
Hechos
La entidad consultante, sociedad de capital íntegramente municipal, tiene como objeto social la gestión, explotación y administración de los servicios de transporte colectivo urbano de una determinada ciudad española.
Entre los ingresos a percibir por la entidad consultante se encuentran diversas transferencias que el Ayuntamiento debía realizar con objeto de financiar la actividad realizada.
Dentro de estas transferencias se pueden distinguir, por una parte, las aportaciones destinadas exclusivamente a financiar los billetes bonificados que se entregan a colectivos más desfavorecidos (jóvenes, personas desempleadas o con ingresos bajos, personas mayores, discapacitados, etc.) y, por otro, las aportaciones destinadas a cubrir costes generales de la actividad.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las subvenciones percibidas.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce “con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
Por otra parte, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto otorga la condición de empresario o profesional a “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.”.
Finalmente, el artículo 5, apartado dos, de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también aplicables a las sociedades de capital íntegramente público, como la consultante, que tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por cuanto ordena un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada, a título oneroso, de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
2.- Por otra parte, en relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las Administraciones Públicas, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 con la redacción dada por la disposición final 10.Uno de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), que entró en vigor el 10 de noviembre de 2017, dispone lo siguiente:
“8º. A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las Entidades Gestoras y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.
c) Los Organismos Autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.
No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.
C) No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de los encargos ejecutados por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo, en los términos establecidos en el referido artículo 32.
D) Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.
E) La no consideración como operaciones sujetas al impuesto que establecen los dos apartados C) y D) anteriores será igualmente aplicable a los servicios prestados entre las entidades a las que se refieren los mismos, íntegramente dependientes de la misma Administración Pública.
F) En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a´) Telecomunicaciones.
b´) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c´) Transportes de personas y bienes.
d´) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9.º siguiente.
e´) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
f´) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
g´) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h´) Almacenaje y depósito.
i´) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j´) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.
k´) Las de agencias de viajes.
l´) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.
m´) Las de matadero.”.
Por tanto, según este precepto, estarán siempre sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones Públicas realicen en el ejercicio de determinadas actividades que se mencionan en dicho precepto, entre las que se encuentran el transporte de personas, que, en todo caso, tienen la condición de actividad empresarial aunque su contraprestación tenga naturaleza tributaria.
En consecuencia con el mencionado precepto, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios que la entidad consultante realiza en el ejercicio de su actividad empresarial en la medida en que se trata de servicios de transporte urbano y tiene por destinatarios a terceros.
3.- Por otra parte, el número 3º del apartado Uno del artículo 78 de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la disposición final décima de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), dispone que forman parte de la base imponible:
“Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:
a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.
(…).”.
Tal y como se señala en la propia exposición de motivos de la Ley 9/2017, el legislador ha considerado necesario excluir, desde su entrada en vigor, de la consideración de subvenciones vinculadas al precio que forman parte de la base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto, las aportaciones financieras que las Administraciones Públicas realizan al operador de determinados servicios de titularidad pública cuando no existe distorsión de la competencia, generalmente porque al tratarse de actividades financiadas total o parcialmente por la Administración no se prestan en régimen de libre concurrencia, como por ejemplo, los servicios de transporte municipal.
4.- En efecto, debe tenerse en cuenta que el artículo 86.2 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local (BOE de 23 de abril), declara la reserva en favor de las Entidades Locales del transporte público de viajeros dentro de las actividades o servicios esenciales de estas Entidades.
Por otra parte, para la prestación del servicio de transporte público objeto de consulta se adoptó la forma de gestión directa mediante su gestión por una sociedad de capital íntegramente municipal a la que se realizarán varias transferencias para financiar dicha actividad destinadas, por un lado, a cubrir la diferencia existente entre la tarifa que debe cobrar a determinados colectivos de viajeros y la tarifa general que corresponda y, por otro, el déficit económico de la actividad.
De esta forma, el ente público asume parte del coste del servicio de forma directa al tratarse de un servicio esencial que se va a ofrecer a determinados destinatarios a un precio tasado que va a resultar notablemente inferior al que hubiera fijado un operador independiente. En estas circunstancias, es evidente que únicamente la propia Administración Pública podría asumir de forma directa la prestación del servicio objeto de consulta o, en su caso, un único operador público o privado distinto del propio ente público siempre que este último asuma parte de la financiación del servicio, por lo que puede señalarse que su prestación, en los términos establecidos en la consulta, tiene por objeto un servicio público en el que no existe distorsión de la competencia puesto que ningún operador público o privado podría prestarlo si el servicio no está subvencionado por la propia Administración Pública.
También es importante señalar que una vez establecido el régimen de la prestación del servicio de transporte municipal por un operador subvencionado por la Administración Pública, es evidente que ningún otro operador público o privado va a estar dispuesto a prestar dicho servicio de transportes u otro equivalente en las condiciones de la concesión sin percibir dicha subvención.
5.- Por otra parte, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 19 de enero de 2017, National Roads Authority (NRA, en adelante), Asunto C-344/15, referente a si el hecho de no sujetar al Impuesto sobre el Valor Añadido el cobro de un peaje satisfecho a una autoridad pública que asume directamente la explotación de una autopista de peaje afecta a la competencia con otros operadores privados, analiza los elementos y la circunstancias que deben tenerse en cuenta para determinar que la no sujeción de la actividad de la Administración Pública puede llevar a distorsiones significativas de la competencia.
De esta forma, en los apartados 39 a 44 de la misma, el Tribunal señala lo siguiente:
“39 De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a esta última disposición se desprende, en primer lugar, que con ella se prevé el supuesto de que dichos organismos realicen actividades que también pueden ser efectuadas, en situación de competencia, por operadores económicos privados. El objetivo consiste en garantizar que estos últimos no queden desaventajados por el hecho de ser gravados mientras que esos organismos no son sometidos a imposición (véase, en este sentido, la sentencia de 25 de marzo de 2010, Comisión/Países Bajos, C-79/09, no publicada, EU:C:2010:171, apartado 90 y jurisprudencia citada).
40 En segundo lugar, la limitación a la norma de no sujeción al IVA de los organismos de Derecho público que actúen como autoridades públicas sólo tiene carácter eventual. Su aplicación supone una valoración de circunstancias económicas (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de octubre de 1989, Comune di Carpaneto Piacentino y otros, 231/87 y 129/88, EU:C:1989:381, apartado 32).
41 En tercer lugar, las distorsiones significativas de la competencia a las que podría llevar el hecho de no considerar sujetos pasivos a los organismos de Derecho público que actúen como autoridades públicas deben evaluarse con respecto a la actividad de que se trate, en sí misma considerada, sin que dicha evaluación recaiga sobre un mercado específico, y con respecto, no sólo a la competencia actual, sino también a la competencia potencial, siempre y cuando la posibilidad de que un operador privado entre en el mercado de referencia sea real y no meramente hipotética (sentencias de 25 de marzo de 2010, Comisión/Países Bajos, C-79/09, no publicada, EU:C:2010:171, apartado 91 y jurisprudencia citada, y de 29 de octubre de 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, apartado 74).
42 La posibilidad meramente teórica de que un operador privado entre en el mercado de referencia, que no venga apoyada por ningún elemento de hecho, ningún indicio objetivo ni ningún análisis del mercado, no puede asimilarse a la existencia de una competencia potencial (sentencia de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wight Council y otros, C-288/07, EU:C:2008:505, apartado 64).
43 Tal como se desprende del enunciado del artículo 13, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva sobre el IVA y de la jurisprudencia relativa a esta disposición, la aplicación de ésta supone, por un lado, que la actividad de que se trate se realice en situación de competencia, actual o potencial, con la llevada a cabo por los operadores privados y, por otro lado, que la diferencia de trato entre esas dos actividades en materia de IVA lleve a distorsiones significativas de la competencia, lo que deberá evaluarse teniendo en cuenta circunstancias económicas.
44 De ello resulta que la mera presencia de operadores privados en un mercado, sin tener en cuenta los elementos de hecho, los indicios objetivos y el análisis de ese mercado, no prueba la existencia de una competencia actual o potencial ni de una distorsión significativa de la competencia.”.
Una vez analizado por el Tribunal los elementos que deben valorarse para apreciar la distorsión de la competencia, concluye que en el supuesto analizado en la sentencia NRA no se aprecia dicha distorsión y establece las siguientes conclusiones:
“48 Es preciso indicar que, en tales circunstancias, la actividad de puesta a disposición de infraestructuras viarias a cambio del pago de un peaje, que no se limita por lo tanto a la percepción de los peajes, es llevada a cabo exclusivamente por la NRA en condiciones aptas para garantizar la disponibilidad de una red viaria nacional segura y eficaz en toda circunstancia. Con ello, este organismo asume, por iniciativa propia o por retirada del operador privado, las funciones de explotación y mantenimiento de esa red con arreglo a obligaciones legales particulares que le competen exclusivamente.
49 Por otra parte, es manifiesto que no hay posibilidad real alguna de que un operador privado entre en el mercado de que se trata mediante la construcción una carretera que pueda competir con las carreteras nacionales ya existentes.
50 En estas circunstancias, la NRA realiza su actividad de puesta a disposición de infraestructuras viarias a cambio del pago de un peaje en el marco de un régimen jurídico que le es propio. Por consiguiente, tal como señaló el propio órgano jurisdiccional remitente, no puede considerarse que esa actividad se efectúe en competencia con la llevada a cabo por los operadores privados consistente en percibir peajes en otras vías de peaje con arreglo a un acuerdo con la NRA en virtud de disposiciones legislativas nacionales. Además, según la jurisprudencia mencionada en el apartado 42 de la presente sentencia, tampoco existe una competencia potencial, ya que la posibilidad de que los operadores privados realicen la actividad de que se trata en las mismas condiciones que la NRA es puramente teórica. Por lo tanto, el artículo 13, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva sobre el IVA no es aplicable a una situación en la que, como sucede en el litigio principal, no existe competencia real, actual o potencial, entre el organismo de Derecho público de que se trate y los operadores privados.”.
Por tanto, la prestación del servicio público de transporte urbano objeto de consulta no determina una distorsión significativa de la competencia, en las condiciones señaladas.
En consecuencia, las subvenciones objeto de consulta no tendrán la consideración de subvención directamente vinculada al precio, ni tendrán la consideración de contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- Por último, en relación con la deducción del Impuesto soportado por la entidad consultante, encargada de la gestión del servicio de transporte urbano, en la adquisición de bienes y servicios que se destinen a dicha actividad, hay que señalar que, dado que la percepción de subvenciones no sujetas de la Administración Pública no determina la realización de operaciones que queden al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que la consultante realice exclusivamente operaciones sujetas y no exentas del citado Impuesto, será deducible por dicha entidad la totalidad del Impuesto soportado en la adquisición de bienes y servicios que afecte a la prestación del servicio público de transporte municipal, con sujeción a los criterios y requisitos generales de deducción establecidos en el Titulo VIII de la Ley 37/1992.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75-Dos; 78 y 88