Los dividendos distribuidos por la filial holandesa califican para exención en el IS español conforme al artículo 21 TRLIS si concurren tres requisitos acumulativos: (i) participación española mínima del 5% mantenida ininterrumpidamente durante el año anterior a la distribución; (ii) gravamen en origen idéntico o análogo en Holanda (presumido si existe CDI con cláusula de intercambio de información); (iii) origen en actividades empresariales con al menos el 85% de ingresos externos, excluidas rentas financieras y de participación. La exención descarta calificación como dividendos sujetos a retención del 19%, quedando supeditada a verificación de actividad sustancial en la filial y composición de ingresos.
Hechos
La entidad consultante es una entidad constituida y residente en España, perteneciente a un grupo empresarial con sede en EEUU. La consultante es titular del 100% del capital de una entidad holding BV holandesa, cuya única actividad es la titularidad, directa e indirecta, de las participaciones en entidades operativas del grupo situadas en el área geográfica europea fuera de España, la totalidad de las cuales realizan actividades económicas y cumplen los requisitos establecidos en el artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La entidad holandesa centraliza los servicios corporativos de gestión y organización, incluyendo servicios de dirección, licencias por utilización de programas informáticos, gastos de consultoría y de asesoría, que se prestan a las sociedades operativas por otras entidades del grupo no residentes en España, de tal manera que los refactura en condiciones de mercado, conjuntamente con los servicios directamente prestados por dicha entidad, a las sociedades operativas a los que son imputables con un margen. Los servicios facturados corresponden a servicios reales, efectivamente requeridos y utilizados por las sociedades receptoras de los mismos y debidamente justificados.
Como consecuencia de esta actividad de centralización de servicios, la entidad holandesa obtiene más del 85% de sus ingresos que pretenden ser objeto de distribución a la entidad consultante.
Cuestión planteada
Si los beneficios distribuidos por la filial holandesa a la entidad española cumplen los requisitos del artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece los requisitos y condiciones que deben reunir los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español para estar exentos en el Impuesto sobre Sociedades:
“a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.
Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades o de la transmisión de valores o participaciones correspondientes habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
(….)
2ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
(….)”
En este caso concreto, por cuanto la entidad participada se dedica a la centralización de servicios en beneficio de otras entidades del grupo, se requiere un análisis de las circunstancias previstas en la letra c) del artículo 21.1 del TRLIS.
En el supuesto concreto de servicios prestados, para que la prestación de un servicio se entienda realizada en el extranjero en los términos del artículo 21.1 del TRLIS debe darse alguno de los siguientes supuestos:
Que el servicio sea utilizado en el territorio de residencia de la entidad participada
Que el servicio sea utilizado en otro territorio diferente al español.
En todo caso, la prestación del servicio requiere que el mismo se efectúe mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales de que disponga la entidad participada en ese otro territorio.
En cualquiera de estos dos supuestos debe cumplirse que el servicio no sea utilizado en territorio español.
En este caso concreto, parece cumplirse el requisito esencial de prestación de un servicio en un territorio distinto del español, por cuanto no existe ninguna conexión en España respecto del beneficiario del servicio. En la medida en que tales servicios sean reales, efectivamente requeridos y utilizados por las sociedades receptoras de los mismos y debidamente justificados, centralizados en la sociedad holandesa con la necesaria organización empresarial, siempre que supongan más del 85% de los ingresos de la misma, se entendería cumplido el requisito de la letra c) del artículo 21.1 del TRLIS. A estos efectos, deberá tenerse en cuenta que los ingresos correspondientes a servicios prestados con entidades vinculadas deberán valorarse en condiciones de libre concurrencia.
Por tanto, en la medida en que se cumplan el resto de requisitos del mencionado artículo, los beneficios distribuidos por la entidad holandesa a la consultante podrán aplicar la exención prevista en el artículo 21 del TRLIS, sin perjuicio de que pudiera concurrir alguna de las circunstancias que impiden su aplicación, señaladas en el apartado 3 de dicho precepto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 art. 21