El régimen especial del capítulo VIII del TRLIS es aplicable a la aportación no dineraria de la finca agrícola, siempre que: (i) la entidad receptora sea residente en España o tenga EP en territorio español; (ii) el aportante alcance el 5% de participación post-aportación; (iii) tratándose de IRPF, los bienes estén afectos a actividad económica cuya contabilidad se lleve conforme al Código de Comercio. La DGT descarta la aplicación como rama de actividad por falta de acreditación de su existencia como tal, limitando el análisis al elemento patrimonial aislado. La exención de plusvalía queda subordinada al cumplimiento de estos requisitos y a la ausencia de operaciones especulativas o fraude.
Hechos
La consultante, persona física, viene desarrollando la actividad agrícola en una finca de su propiedad, llevando, para analizar la gestión de la actividad, una contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Una sociedad C residente en territorio español, cuya actividad es el comercio mayorista de bebidas y tabaco, actualmente es propiedad en más del 90% de los descendientes y herederos de la consultante, siendo el resto de terceras personas fuera de su grupo de parentesco.
Se pretende realizar en la referida sociedad una ampliación de capital con supresión del derecho de suscripción preferente (esta ampliación sería con prima de emisión), por aportación de la finca antes citada, después de la cual la consultante contaría con más del 5% de participación en la sociedad.
En esta operación se persigue la consecución de objetivos múltiples, entre ellos situar el bien en una entidad con mayores medios a todos los niveles de los que dispone la consultante, contribuyendo ello, entre otras cuestiones, a una mayor productividad, mejora en la organización, gestión más eficaz, y en consecuencia, mayor grado de rentabilidad. Además, de esta forma se facilita la futura transmisión de parte del patrimonio de la consultante afecto a actividades económicas, dentro de su grupo de parentesco, sin menoscabo del mismo.
Cuestión planteada
Si se puede aplicar el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, y si se podría calificar como aportación no dineraria, y si se cumplen las premisas necesarias en las indicaciones del artículo 96.2 del TRLIS y por tanto se cuenta con motivos económicos válidos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En el caso planteado en el escrito de consulta se pretende aportar la finca en la que la consultante desarrolla una actividad agrícola. En el escrito de consulta no se aportan hechos suficientes para valorar la existencia de una rama de actividad, por lo que se considera que se trata de un elemento patrimonial aislado y, por tanto, deberá analizarse si, a efectos de la aplicación del artículo 94 del TRLIS, se cumple lo dispuesto en su apartado 1.d), de manera que el elemento aportado ha de estar afecto a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En este sentido, para determinar la existencia de actividad económica, ha de atenderse al artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que, en su apartado 1, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”
De acuerdo con ello, y en la medida en que la actividad agrícola desarrollada por la consultante responda a estas consideraciones, se considera que desarrolla una actividad económica, a la que está afecta la finca que se pretende aportar. Asimismo, la consultante manifiesta que para tal actividad agrícola lleva una contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En consecuencia, la aportación de la finca afecta a la actividad agrícola en los términos comentados cumpliría los requisitos del artículo 94 del TRLIS para poder aplicar el régimen especial establecido en el capítulo VIII de su título VII.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que con la operación proyectada se persigue la consecución de objetivos múltiples, entre ellos situar el bien en una entidad con mayores medios a todos los niveles de los que dispone la consultante, contribuyendo ello, entre otras cuestiones, a una mayor productividad, mejora en la organización, gestión más eficaz, y en consecuencia, mayor grado de rentabilidad. Además, de esta forma se facilita la futura transmisión de parte del patrimonio de la consultante afecto a actividades económicas, dentro de su grupo de parentesco, que asegure la continuidad del mismo. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96