Las cantidades percibidas por arrendamiento de un inmueble, cuando no constituye actividad económica, se califican como rendimientos del capital inmobiliario conforme al artículo 22 LIRPF. La imputación temporal sigue el criterio de devengo (artículo 14.1.a LIRPF): las rentas se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor, independientemente del momento del cobro efectivo. Las indemnizaciones por daños también integran esta calificación. Se aplica el régimen general de deducciones del capital inmobiliario con los gastos deducibles del artículo 23 LIRPF.
Hechos
Los consultantes son propietarios de un inmueble urbano que estuvo alquilado a una sociedad desde el 22 de diciembre de 2003 hasta el 31 de marzo de 2010. Tras abandonar dicha sociedad el local, los consultantes presentan la correspondiente denuncia por el lamentable estado en el que se encuentra el inmueble y el impago de determinadas mensualidades. Con fecha 27 de marzo de 2013, la Audiencia Nacional, en segunda instancia, ordena el abono a los propietarios del inmueble de diferentes cantidades en concepto de rentas pendientes (enero y febrero de 2010), intereses por el retraso en el abono de dichas rentas y una indemnización por los desperfectos y daños producidos. Con fecha 18 de junio de 2013, los consultantes solicitan la ejecución provisional de la sentencia percibiendo las referidas cantidades el 7 de mayo de 2014. No obstante, si bien se ha ejecutado provisionalmente la sentencia, la misma ha sido recurrida al Tribunal Supremo por parte de la empresa arrendataria sin que, por tanto, haya recaído sentencia firme sobre el asunto.
Cuestión planteada
Calificación e imputación temporal de las cantidades percibidas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
En primer lugar, se debe señalar que los consultantes manifiestan que la actividad de arrendamiento del inmueble no constituye una actividad económica por no cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que la contestación se realiza partiendo de esta premisa.
El artículo 21 de la Ley del Impuesto define los rendimientos del capital como la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo.
Añade este precepto, en su apartado 2, que en todo caso, se incluirán como rendimientos del capital:
a) Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
b) Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por el mismo.
Por su parte, el artículo 22 considera rendimientos del capital inmobiliario procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
En consecuencia, las rentas pendientes derivadas del arrendamiento del inmueble así como la indemnización por los desperfectos y daños producidos en el mismo se calificarán como rendimientos del capital inmobiliario.
Por otra parte, conforme a lo establecido en el artículo 14.1.a) de la Ley del Impuesto, las rentas derivadas del arrendamiento de inmuebles se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. Por tanto, los consultantes deberán imputar en cada período impositivo como rendimiento íntegro del capital inmobiliario las cantidades correspondientes al arrendamiento del inmueble, incluso aunque no hayan sido percibidas, por lo que las rentas correspondientes a los meses de enero y febrero de 2010 debieron consignarse en la declaración del IRPF de 2010.
Ahora bien, los artículos 23 de la LIRPF y 13 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, establecen que a efectos de determinar el rendimiento neto del capital inmobiliario, se deducirá del rendimiento íntegro, entre otros gastos, los saldos de dudoso cobro siempre y cuando esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito:
1º Cuando el deudor se halle en situación de concurso.
2º Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.
Cuando un saldo dudoso fuese cobrado con posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.
Por tanto, del rendimiento íntegro computado los consultantes podrían haber deducido como gasto los saldos de dudoso cobro a medida que haya ido transcurriendo el plazo de seis meses exigido reglamentariamente, o desde el momento en que el deudor se halle en situación de concurso. En consecuencia, los consultantes deberán imputar las rentas pendientes de los meses de enero y febrero de 2010 al periodo impositivo de su cobro siempre que hayan deducido como saldos de dudoso cobro dichos importes en periodos impositivos anteriores.
Por otra parte, en relación con la indemnización por desperfectos y daños producidos en el inmueble, se debe señalar que el artículo 14.2 a) de la LIRPF determina que “cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza”.
Toda vez que la indemnización por los conceptos indicados se percibe por los consultantes en ejecución provisional de una sentencia que ha sido objeto de recurso ante el Tribunal Supremo, sin que hasta la fecha haya habido pronunciamiento al respecto, cabría interpretar, en consecuencia, que a falta de resolución judicial firme, en el presente supuesto no se produce a tenor de lo dispuesto en el precepto transcrito -artículo 14.2.a)- la obtención de una renta por parte del contribuyente que comporte a su vez su imputación, en principio, a un determinado periodo impositivo, es decir, estaríamos ante una situación que no constituye renta -se insiste, en principio- para su perceptor.
Los importes percibidos se imputarán al período impositivo en que la resolución judicial pendiente adquiera firmeza, siempre que dicha resolución confirme la sentencia provisionalmente ejecutada. En caso de que la mencionada sentencia fuera revocada, se imputarán a ese mismo período impositivo los importes que, en su caso, resulten de la resolución judicial firme.
Por su parte, el artículo 23.3 de la misma Ley establece que los rendimientos netos del capital inmobiliario con un periodo de generación superior a dos años, así como los que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento, sin que la cuantía del rendimiento sobre la que se aplique dicha reducción pueda superar el importe de 300.000 euros anuales.
En su desarrollo, el artículo 15 del RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 23.3 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos del capital inmobiliario obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo:
a) Importes obtenidos por el traspaso o la cesión del contrato de arrendamiento de locales de negocio.
b) Indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarrendatario o cesionario por daños o desperfectos en el inmueble.
c) Importes obtenidos por la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute de carácter vitalicio.”
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, en caso de que en virtud de resolución judicial firme se determine la percepción por los consultantes de una indemnización por los daños y desperfectos causados en el inmueble, podrá resultarle de aplicación la reducción del 30 por 100, siempre que se impute en un único periodo impositivo.
Respecto a la tributación de los intereses de demora, cabe indicar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.5 de la Ley del Impuesto, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional (“No tendrá la consideración de rendimiento de capital mobiliario, sin perjuicio de su tributación por el concepto que corresponda, la contraprestación obtenida por el contribuyente por el aplazamiento o fraccionamiento del precio de las operaciones realizadas en desarrollo de su actividad económica habitual”).
Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, han de tributar como ganancia patrimonial: “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Complementando lo anterior, debe señalarse que al no proceder esta ganancia patrimonial de una transmisión, su cuantificación se corresponderá con el importe de los intereses que se perciban. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”.
Por lo que se refiere a la imputación temporal de la ganancia patrimonial, el artículo 14.1,c) de la Ley del Impuesto determina su imputación al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial, siendo dicho momento cuando los intereses se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono, lo que se habría producido en el periodo impositivo 2014.
Una vez establecida la calificación de ganancia patrimonial de los intereses y su imputación temporal, el siguiente paso es determinar cómo se realiza su integración en la liquidación del Impuesto.
Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses consultados procederá integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
En relación con lo expuesto en el párrafo anterior procede realizar una matización y que resulta aplicable a partir de 1 de enero de 2013 y hasta el 1 de enero de 2015, debido a la modificación del artículo 46.b) de la Ley 35/2006 realizada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre): los intereses de demora que indemnicen un período no superior a un año formarán parte de la renta general, procediendo su integración en la base imponible general.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 14, 21 a 23, 33 y 49.
RIRPF, Real Decreto 439/2007, artículos 13 y 15.