Una sociedad reviste carácter patrimonial si, de forma concurrente, más del 50% de su activo no está afecto a actividades económicas (determinándose la afectación conforme a los criterios del IRPF), más del 50% del capital social pertenece a diez o menos socios o grupo familiar (parentesco consanguíneo o por afinidad hasta cuarto grado), y ambas circunstancias se mantienen durante más de 90 días del ejercicio. La calificación de patrimonialidad determina el régimen especial de tributación en IS, particularmente respecto a la retención en la fuente sobre distribuciones y la inaplicabilidad de determinadas deducciones.
Hechos
La entidad consultante se dedica exclusivamente al arrendamiento de inmuebles, estando constituido su activo por los siguientes bienes: un piso arrendado como oficina; un local actualmente vacío pero dedicado al alquiler; un local alquilado; una finca rústica cedida en arrendamiento; un chalet no arrendado; un saldo a favor correspondiente a las cantidades con pago aplazado adeudadas por el comprador de una finca rústica en 2005; inversiones financieras en instituciones de inversión colectiva realizadas con beneficios no distribuidos correspondientes en parte a ejercicios anteriores a 2005 y fundamentalmente a la venta en 2005 de la finca; y saldos bancarios.
El inmovilizado material, integrado por los inmuebles citados, representa un 6,96% del total del activo; el inmovilizado financiero, integrado por el saldo deudor y las inversiones financieras antes citadas, representa un 79,55% del total del activo; y los saldos bancarios un 13,49%.
Los ingresos de la entidad se derivan exclusivamente de las rentas de los inmuebles arrendados y de ingresos financieros de las inversiones financieras, sin que haya ingresos por ventas de productos agrícolas, al estar la finca arrendada, ni de cualquier otra actividad empresarial por ventas o servicios.
Los únicos socios son tres hermanos, con una participación cada uno de ellos de un tercio.
La entidad no dispone ni de local destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad de arrendamiento de inmuebles, ni de personal alguno que se dedique a la ordenación de dicha actividad. La entidad tiene dos empleados, uno de carácter agrícola, y su esposa a tiempo parcial como guardesa, aunque la función de ambos es únicamente la de guardeses de la finca, sin que realicen ningún tipo de tareas agrícolas, ya que la finca está arrendada y es explotada por el arrendatario.
Por otra parte, tanto los saldos pendientes de cobro como las inversiones financieras y la tesorería se han nutrido fundamentalmente en el ejercicio 2005 con la venta en ese año de una finca agrícola que se encontraba inexplotada desde el año 1985.
Cuestión planteada
Si la entidad es una sociedad patrimonial.
Contestación
El artículo 61.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, establece:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
En consecuencia, la consultante tendría la consideración de patrimonial si concurrieran en ella las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas o esté constituido por valores.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Centrando el análisis en la primera de las condiciones expuestas, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, normativa vigente en la fecha de presentación de la presente consulta, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
De acuerdo con los datos manifestados por la entidad consultante, la actividad de arrendamiento de inmuebles no parece reunir las circunstancias requeridas por el artículo 25 del TRLIRPF para tener la consideración de actividad económica.
En cuanto a la finca agrícola que transmite en 2005, y que explotó, se entiende como actividad económica hasta el ejercicio 1985, debe señalarse que se considera que la falta de realización de la actividad con carácter permanente determina la desafectación de la actividad económica del elemento patrimonial utilizado en su día en el desarrollo de la actividad. No obstante, a continuación se arrendó el mismo, lo que puede determinar la afectación del elemento patrimonial según se trate de un arrendamiento de la finca como elemento patrimonial aislado o de un arrendamiento de negocio.
A este respecto, la doctrina administrativa califica al arrendamiento de negocio como aquel en el que, además de arrendarse los elementos patrimoniales propiamente dichos, el arrendatario recibe un negocio o industria, de tal forma que el objeto del contrato no lo constituye solamente los bienes que en él se enumeran, sino que al mismo tiempo se arrienda una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada. Ello supone la existencia previa de una empresa o negocio que el arrendador explotaba y, posteriormente, alquila. En este supuesto, la propia calificación como arrendamiento de negocio conlleva que durante la vigencia del contrato de arrendamiento, la finca sigue manteniendo su consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica.
No obstante, en el supuesto de arrendamiento de la finca como elemento patrimonial aislado, al no cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 25.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto, el elemento patrimonial no estaría afecto al no realizarse actividad económica.
Partiendo de la hipótesis de que se arrienda la finca como un elemento patrimonial aislado, la renta obtenida en la transmisión de la finca agrícola no se consideraría procedente de la realización de una actividad económica.
A este respecto, a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos, el artículo 61.1.a) del TRLIS considera que:
“(…)
1.º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este párrafo a).
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.”
De acuerdo con lo anterior, considerando que la finca agrícola desafectada desde el año 1985, y que se transmite en 2005 no se encontraba afecta a actividad económica alguna, no se consideran incluidos en el artículo 61.1.a) transcrito, ni los derechos de crédito que proceden de su enajenación, ni los beneficios obtenidos por la misma, de manera que, dado que de los datos aportados en el escrito de consulta se desprende que los saldos pendientes de cobro y las inversiones financieras procedentes fundamentalmente de la venta de la finca rústica en 2005, representan un 79,55% del activo, se considera que más de la mitad del activo de la entidad está constituido por valores o no está afecto a actividades económicas.
Por tanto, se entiende que concurre la primera de las tres circunstancias indicadas en el artículo 61.1 del TRLIS. Asimismo, dado que los únicos socios de la entidad son tres personas físicas, concurre la segunda de las circunstancias, y dado que ambas concurran durante más de 90 días del ejercicio social, la entidad consultante tendrá la consideración de sociedad patrimonial.
No obstante, dado que todas estas consideraciones se refieren a cuestiones de hecho las mismas deberán ser probadas por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho, cuya valoración corresponderá a los órganos de la Administración tributaria competentes en materia de comprobación.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61