Una vez excedido el CAP anual, las entregas de medicamento posteriores constituyen operaciones sujetas al IVA independientemente de que se pacte una contraprestación global única anual. La DGT confirma que cuando mediante contrato se acuerda una contraprestación global única para entregas múltiples durante el período (incluso tras superarse el límite), existe sujeción al IVA sobre cada entrega, aplicándose el régimen de operaciones conexas del artículo 79.2 LIVA para la imputación de base imponible a cada bien. La obligación de facturación se mantiene sobre todas las entregas realizadas, siendo la contraprestación total el elemento de referencia para la tributación conjunta.
Hechos
La consultante es una entidad dedicada a la comercialización de medicamentos que fija un precio anual máximo por tratamiento y paciente (de ahora en adelante, CAP). De esta forma, si el precio del tratamiento del paciente no alcanza el CAP anual acordado, el precio del tratamiento va a ser la cantidad efectivamente facturada por el consumo de dosis durante el ejercicio. Por el contrario, si el precio del tratamiento del paciente excede del CAP anual acordado, el precio anual del tratamiento será el CAP anual acordado, aunque la consultante continuará suministrando el medicamento al paciente en cuestión.
Cuestión planteada
Si una vez excedido el CAP anual, ha de entenderse que ese importe es la contraprestación anual única de todas las entregas que se produzcan durante el correspondiente año natural, con independencia de que se continúe suministrando medicamento al cliente una vez alcanzado dicho importe. Obligaciones de facturación.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas a dicho tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado tres de dicho precepto, la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
2.- El artículo 9, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso los autoconsumos de bienes, considerándose, a efectos de dicho Impuesto, como tales, entre otras, la transmisión sin contraprestación del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
Que una entrega de bienes sea efectuada a título oneroso (mediante contraprestación) o a título gratuito (sin contraprestación), es una cuestión de hecho que podrá ser acreditada por cualquier medio de prueba admisible en derecho.
A estos efectos, debe considerarse que una operación se efectúa a título oneroso (mediante contraprestación) cuando así lo hayan contratado expresamente las partes, incluso en los casos en que mediante una contraprestación global única se pacte la entrega de bienes de distinta naturaleza.
En particular, no se considerará efectuada a título gratuito aquella entrega de bienes o prestación de servicios, hecha sólo aparentemente sin contraprestación, a cuya realización tenga derecho el destinatario de la misma por el hecho de ser asimismo destinatario de otras operaciones anteriores, previas o simultáneas realizadas para él mediante contraprestación por quien le ha de efectuar la referida entrega o prestación, considerándose en tales casos que las referidas operaciones son efectuadas mediante contraprestación global única.
Estas operaciones se contemplan en el artículo 79.dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que dispone lo siguiente:
“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”.
Sobre la cuestión objeto de consulta ya se ha pronunciado en reiteradas ocasiones esta Dirección General, entre otras, en contestaciones a consultas vinculantes de 4 de mayo de 2005 y 7 de julio de 2008, números V0738-05 y V1423-08, respectivamente. La primera de ella se pronunció en los siguientes términos:
“Según reiterada doctrina de esta Dirección General, no pueden considerase efectuadas a título gratuito las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas sin contraprestación aparente, cuando el destinatario de las mismas tenga derecho a que le sean suministrados dichos bienes o servicios por el hecho de ser también destinatario de otras operaciones, previas o simultáneas, realizadas para él mediante contraprestación por el mismo sujeto pasivo. En tales casos, las referidas operaciones y las entregas bienes o prestaciones de servicios sin contraprestación aparente con las que las primeras están relacionadas, obligatorias para quien las realiza, se entenderán efectuadas mediante contraprestación global única.
También debe tenerse en consideración la posibilidad de acordar descuentos o rebajas en el precio que se traducen en una mayor cantidad de producto entregado o servicio prestado por el mismo precio inicialmente ofertado para una cantidad inferior de los mismos bienes o servicios (campañas del tipo 2 por 1 ó 3 por 2, u otras similares de descuentos en especie). La base imponible del Impuesto se atiene en estos casos al importe real de la contraprestación, según establece el artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, según doctrina de esta Dirección General (Resolución de 2 de septiembre de 1986, BOE del 13), en los supuestos en que un sujeto pasivo conceda descuentos en especie en función del volumen de las operaciones realizadas, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por la contraprestación efectiva determinada según lo previsto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, no incluyéndose por tanto en la misma los descuentos que se materializan en especie (suministro de servicios o productos sin cargo por cada cierta cantidad de bienes o servicios adquiridos), siempre que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella. La referida contraprestación no se incrementará por tanto en el valor de los bienes o servicios en que se materialicen los descuentos en especie.
De acuerdo con lo expuesto, en el caso de que la entidad consultante, al efectuar una entrega de bienes mediante contraprestación, entregue una cantidad adicional de producto a coste cero a sus clientes como consecuencia de una determinada campaña promocional, que determine para sus clientes el derecho a recibir dichos productos en esas condiciones, la base imponible de dichas operaciones estará constituida por el importe total de la contraprestación, sin que ésta deba incrementarse en el importe de los productos entregados a coste cero.”.
En este sentido, el artículo 78.tres.2º de la Ley 37/1992, dispone que no se incluirán en la base imponible “los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella”, añadiendo a continuación que “lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.”.
De acuerdo con lo expuesto, en el caso de que la entidad consultante, al efectuar una entrega de bienes mediante contraprestación, entregue una cantidad adicional de producto a coste cero a sus clientes como consecuencia de haber alcanzado el precio anual máximo de tratamiento por paciente (CAP anual), que determine para sus clientes el derecho a recibir dichos productos en esas condiciones, la base imponible de dichas operaciones estará constituida por el importe total de la contraprestación, sin que ésta deba incrementarse en el importe de los productos entregados a coste cero.
3.- En relación a la obligación de facturación, el artículo 164.Uno de la Ley Uno establece que:
“Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
(…).”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
El artículo 6 del mencionado Reglamento regula los datos y requisitos que han de reunir las facturas, a los que deberán ajustarse las facturas expedidas por la entidad consultante. En particular, en relación a la materia objeto de consulta, el apartado 1, letra f) de dicho precepto establece lo siguiente:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
(…)
f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.”.
En consecuencia, en las operaciones objeto de consulta por las cuales la entidad consultante está obligada a expedir la correspondiente factura se consignarán los datos y requisitos contenidos en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, teniendo en cuenta que en la descripción de las operaciones deberán incluirse todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario, es decir, haciendo mención a las entregas de producto sin coste.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 9-1º, 78-tres-2º, 79-dos, 164-uno