El alquiler de habitaciones constituye prestación de servicios sujeta a IVA al reunir la condición de arrendador la cualidad de empresario o profesional (por ordenación de factores productivos con fin de obtener ingresos continuados), salvo que concurra la exención específica del artículo 9.1.d) LIVA para arrendamientos de vivienda cuando se cumplan sus condiciones (bien inmueble destinado a vivienda, realizado por persona física no empresario en el supuesto de arrendamiento de vivienda habitual, o por empresario cuando acceda a la exención). La aplicación del tipo del 21% o reducido (10% o 4% si procede por normativa específica) dependerá de la naturaleza del inmueble y la condición del sujeto pasivo.
Hechos
La entidad consultante es una asociación que agrupa a diversas asociaciones de empresarios dedicados, entre otras, a las actividades de bar, discoteca y sala de fiestas con espectáculos que van a empezar a prestar un nuevo servicio consistente en el alquiler de habitaciones dentro de dichos locales por el que percibirán, en su caso, un precio independiente del resto de servicios que presten.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable al nuevo servicio de alquiler de habitaciones.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que:
“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
(…).”.
Adicionalmente, el art. 5 del mismo texto legal establece, respecto del concepto de empresario o profesional, que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
(…).
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Asimismo, el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
Concretamente, el apartado dos, ordinal 3º, de este artículo dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios “las cesiones de uso o disfrute de bienes”.
De acuerdo con lo anterior, el arrendador de un bien tendrá, en todo caso, la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y el citado arrendamiento estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entienda realizado en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, en relación con el nuevo servicio de arrendamiento de habitaciones que van a prestar algunos de los asociados del consultante junto con los servicios de hostelería y discoteca que ya venían prestando es conveniente hacer referencia a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que ha manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto C-41/04 que, cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión para determinar si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
En este sentido, el Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí misma, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
En relación con el arrendamiento de habitaciones en el ámbito de un club de alterne este Centro directivo se ha pronunciado, entre otras, en la contestación vinculante, de 2 de marzo de 2017, con número de referencia V0561-17, manifestando que “debe considerarse que la actividad desarrollada por la entidad consultante de alquiler de habitaciones y club de alterne, no está formada por dos prestaciones diferentes, con entidad propia e independientes, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que se trata de una prestación principal, la de alquiler de habitaciones, y una prestación accesoria, la del servicio de bar, que contribuye a la principal, como el medio de disfrutar en las mejores condiciones de la prestación de alquiler de habitaciones o reservados”.
En este sentido, según se deduce del escrito de consulta, el servicio de arrendamiento de habitaciones que van a comenzar a prestar algunos de las discotecas y salas de fiestas de los asociados de la entidad consultante no constituye el servicio principal del establecimiento, como así se estableció en la referida contestación vinculante referida a la actividad de un club de alterne, sino que constituye un fin en sí mismo para la clientela que quiere contratar un espacio propio con mayor privacidad, tratándose de un servicio distinto del derivado del resto de prestaciones de discoteca y sala de fiesta, parece deducirse que, a falta de otros elementos de prueba disponibles, será una prestación independiente que debe tributar en el Impuesto sobre el Valor Añadido de forma independiente.
3.- En consecuencia, con lo expuesto, en relación con el tipo impositivo aplicable al servicio de alquiler de habitaciones que van a ofrecer los asociados del consultante, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que el Impuesto “se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”.
El artículo 91 de la Ley del Impuesto no recoge la aplicación de ninguno de los tipos reducidos del Impuesto al arrendamiento de habitaciones descrito por el consultante por lo que le resultará de aplicación el tipo impositivo general del Impuesto del 21 por ciento.
No obstante, lo anterior, si el alquiler de habitaciones se desarrolla y encuadra dentro de las actividades propias de un club de alterne, con independencia de la denominación del mismo como discoteca o salas de fiestas, tal alquiler de habitaciones y club de alterne, constituyen una prestación única que seguirá el régimen de tributación de la actividad principal de alquiler de habitaciones.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
No obstante, de acuerdo con el artículo 68.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, la presente contestación no tendrá efectos vinculantes para aquellos miembros o asociados de la consultante que en el momento de formular la consulta estuviesen siendo objeto de un procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa iniciado con anterioridad y relacionado con las cuestiones planteadas en la consulta conforme a lo dispuesto en su artículo 89.2.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 90-