La condonación de deuda asumida por Z en favor de X e Y no genera rendimiento de actividad económica en el IRPF de los socios personas físicas A y B, al estar excluidos expresamente por el artículo 29.1.c) LIRPF los rendimientos derivados de la participación en fondos propios de entidades y de cesión de capitales a terceros. La operación se configura como una modificación patrimonial interna de las sociedades participadas, sin reflejo en la base imponible de los socios salvo a través de la posterior revalorización o pérdida de valor de sus participaciones en el resultado de esas entidades.
Hechos
En lo que respecta a la cuestión consultada, se manifiesta que a julio de 2023, uno de los dos consultantes, la persona física A, tenía el 100% de de las acciones de las sociedades X, Y y Z, mientras que el otro consultante, la persona física B, tenía derechos de crédito frente a las tres sociedades.
Con posterioridad, la persona física B ha compensado parte de los derechos de crédito que ostentaba frente a las tres sociedades mediante operaciones de aumento de capital por compensación de créditos realizadas por las tres sociedades. Como consecuencia de dichas operaciones, B pasa a tener el 51% de las acciones de cada una de las tres sociedades y A el 49%, manteniendo B la parte no compensada de los derechos de crédito que tenía frente a las tres sociedades.
En la actualidad se plantea que la sociedad Z asuma la deuda que las sociedades X e Y mantienen con la persona física B, surgiendo un crédito a favor de Z frente a X e Y por la deuda asumida, que posteriormente sería condonado por Z.
Asimismo se plantea la posibilidad de que con posterioridad la deuda de la sociedad Z frente a la persona físiica B sea cancelada mediante una operación de ampliación de capital por compensación de créditos. A consecuencia de ésta ampliación, B pasaría a tener el 92,1% de las acciones de Z, y A el 7,9%.
Cuestión planteada
Si la asunción por la sociedad Z de la deuda que que las sociedades X e Y mantienen con el consultante, la persona física B, y la posterior condonación del crédito que surge a favor de Z frente a X e Y por la deuda asumida, tendrían efectos en el IRPF de los consultantes A y B.
Contestación
En términos generales y antes de pasar al análisis del caso específico consultado, debe indicarse que en consultas como la V2916-21, en relación con la condonación de un préstamo entre dos sociedades con socios personas físicas comunes, se manifestaba:
“(…)
Dejando al margen los posibles efectos de la condonación del préstamo en el Impuesto sobre Sociedades de la sociedad prestamista y prestataria, en lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la consultante, la consulta se refiere a un supuesto similar al contemplado en las consultas V3074-13, de 16 de octubre de 2013 y V1812-16, de 25 de abril de 2016, entre otras. Esto es, la condonación de un préstamo entre dos sociedades con socios personas físicas comunes, por lo que sería trasladable a la operación consultada el criterio establecido en dichas consultas.
Por ello y a los estrictos efectos del IRPF, debe reiterarse el criterio reflejado en ambas consultas, en las que se manifestaba:
“A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las personas físicas socios de las sociedades A y B, debe indicarse que el artículo 28.1 de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.
Por su parte, como ya se ha indicado anteriormente, el artículo 10.3 del TRLIS establece que en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, entre las que se encuentra el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
No obstante, el artículo 29.1.c) de la LIRPF establece que en ningún caso tendrán la consideración de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros; sin que por otro lado el socio único persona física esté actuando en desarrollo de una actividad económica, en los términos establecidos en el párrafo primero del artículo 27.1 de la LIRPF, que define los rendimientos procedentes de dicha actividad.
Por tanto, a los efectos consultados correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no le resultaría de aplicación a las personas físicas socios de las sociedades A y B la referida norma de registro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad, que implicaría (consulta 4 del BOICAC 79/2009 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas) la contabilización en el socio de un mayor valor de adquisición de su participación en la sociedad donataria y de un correlativo ingreso por el mismo importe por dividendos procedentes de la sociedad donante. Todo ello con independencia de la posible aplicación de dicha norma en otros ámbitos normativos distintos al consultado.
Por tanto y sin perjuicio de que de los hechos concurrentes en cada caso concreto pueda deducirse otra calificación jurídica diferente a la formalmente atribuida por las partes intervinientes, debe indicarse con carácter general que la condonación de un préstamo realizado por una sociedad a favor de otra, no produce efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los socios personas físicas de una y otra sociedad, al ser los socios ajenos al préstamo efectuado entre las dos sociedades.”
Por lo tanto, las conclusiones antes referidas serían en principio trasladables al supuesto consultado. No obstante debe reiterarse que habrá que tener en cuenta los hechos concurrentes en cada caso concreto y la causas específicas que motivan cada operación a efectos de determinar la posible existencia de una calificación diferente a efectos del Impuesto, lo que ocurriría, por ejemplo, cuando la condonación no fuera una operación aislada, al formar parte de una operación compleja en la que la condonación tiene la naturaleza de contraprestación a favor de los socios por entregas de bienes o prestaciones de servicios, o en aquellos casos en los cuales la condonación es un instrumento indirecto para la realización de trasvases patrimoniales entre los socios con distinta participación en una y otra sociedad; si bien de los hechos manifestados en la consulta y antes expuestos no se deducen dichas circunstancias.
(…).”
Como se ha referido, si bien con carácter general la condonación de un préstamo realizado por una sociedad a favor de otra, no produce efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los socios personas físicas de una y otra sociedad, al ser los socios ajenos al préstamo efectuado entre las dos sociedades, debe tenerse en cuenta que en el presente caso la asunción gratuita por la sociedad Z de las deudas que tienen las sociedades X e Y frente a la persona física B podría constituir, no una operación aislada, sino que podría encuadrarse en una serie de operaciones cuyo resultado final podría ser -lo que no se concluye al establecerse únicamente como una posibilidad- una reestructuración de la participación que ambos consultantes tienen en la sociedad Z. Teniendo en cuenta dicha circunstancia y que no se precisa el resultado o el objetivo final de la operación de condonación realizada, no puede concluirse la aplicación en todo caso del criterio general antes expuesto respecto a las condonaciones realizadas entre sociedades con socios personas físicas comunes.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la citada Ley General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 27, 28 y 29.