El devengo del IVA en operaciones de tracto sucesivo (arrendamientos, suministros continuados) se produce en el momento en que resulta exigible cada percepción de precio. Por tanto, si la operación genera pagos periódicos posteriores al 1 de julio de 2010, el tipo del 18% resulta aplicable a cada mensualidad devengada desde esa fecha, siendo procedente la emisión de factura rectificativa solo respecto de las cuotas generadas a partir de dicha fecha cuando el pactado fuera un tipo anterior (16%).
Hechos
El consultante tiene contratadas diversas inserciones en las "Páginas blancas" y en las "Páginas amarillas". El contrato se renueva anualmente, acordando el contenido y las tarifas, y firmando un documento nuevo cada vez. En el año 2010 se emitió factura por el contrato anual correspondiente el 2 de junio de 2010, pactándose el pago a plazos del mismo en ocho mensualidades, de 20 de junio de 2010 a 20 de enero de 2011.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a cada mensualidad y, por tanto, procedencia o no de que el proveedor emita una factura rectificativa para incrementar el tipo del Impuesto al 18 por ciento, en relación con todos los pagos posteriores a 1 de julio de 2010.
Contestación
1.- El artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…)
7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
Se exceptúan de lo dispuesto en los párrafos anteriores las operaciones a que se refiere el párrafo segundo del número 1º precedente.
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley”.
2.- El artículo 79, apartado uno de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2010 (BOE del 24), dispone lo siguiente:
“Con efectos desde el 1 de julio de 2010 y vigencia indefinida, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Uno. Se modifica el apartado uno del artículo 90, que queda redactado de la siguiente forma:
“Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.
El resto del artículo queda con el mismo contenido”.
Por tanto, desde el 1 de julio de 2010, y de acuerdo con la nueva redacción del artículo 90, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el tipo general del impuesto es el 18 por ciento.
3.- De los datos aportados por el consultante no se puede deducir con certeza si se trata de una operación de tracto único o de tracto sucesivo. Según el Derecho Civil de obligaciones, una prestación de tracto único es la que se realiza en un solo acto, si bien puede descomponerse en sucesivos actos, en cuyo caso se denomina prestación periódica (por ejemplo, el pago del precio a plazos). Una prestación de tracto sucesivo, por otra parte, es la que se realiza mediante una serie continuada de actos.
En el presente caso, la contratación de publicaciones en las Páginas Amarillas y en las Páginas Blancas puede consistir tanto en la inserción de un texto en la versión impresa de tales guías, publicada anualmente, como en su inclusión en la versión online de las mismas, que se prolonga en el tiempo y es susceptible de modificación en cualquier momento. Esta Dirección no dispone de información suficiente sobre las cláusulas del contrato como para pronunciarse sobre una u otra posibilidad.
4.- En caso de que se trate de una operación de tracto sucesivo, el punto 7º del apartado uno del artículo 75 señala que el devengo del impuesto se producirá en el momento en que resulte exigible cada parte del precio. Por lo tanto, sería correcta la interpretación de la empresa proveedora en el sentido de que el pago correspondiente al 20 de junio de 2010 incorporará una cuota al tipo impositivo del 16 por ciento, vigente en dicha fecha, mientras que los pagos posteriores al 1 de julio incluirán una cuota del Impuesto al tipo de gravamen del 18 por ciento.
5.- En el caso de que se trate de una operación de tracto único, se aplicará la regla establecida en el punto 2º del apartado uno del artículo 75, según la cual el devengo se producirá cuando se presten, ejerciten o efectúen las operaciones gravadas.
Así, en el presente caso el devengo se produciría cuando se publicase la edición de la guía en la que se ha insertado la información contratada. El contrato original aportado como anexo por el consultante establece que las inserciones corresponden a las guías “Páginas Blancas de A Coruña, Ed. 2011 – AGO-2010” y “Páginas Amarillas de A Coruña, Ed. 2011 – AGO-2010”. Por lo tanto, si la publicación de tales guías se realiza, efectivamente, en el mes de agosto, será en dicha fecha cuando se produzca el devengo del impuesto, correspondiendo por tanto un tipo de gravamen del 18 por ciento. En caso de que la publicación se produjera en una fecha anterior al 1 de julio de 2010, la totalidad de la prestación estaría gravada al tipo impositivo del 16 por ciento.
Por otra parte, en supuesto de que la publicación sea posterior al 1 de julio, el pago que se realiza el 20 de junio se habrá producido antes de que se entienda prestado el servicio, por lo que tendría la consideración de pago anticipado. Se aplicaría para el mismo la regla establecida en el apartado dos del artículo 75 de la Ley del Impuesto, en virtud de la cual dicho pago producirá el devengo del impuesto por el importe efectivamente satisfecho. Así, el pago de 20 de junio de 2010 daría lugar al devengo del Impuesto con el tipo de gravamen aplicable según la Ley en dicha fecha; es decir, el 16 por ciento, mientras que los pagos posteriores, tengan o no la consideración de anticipados (en función de cuál sea la fecha de devengo) darán lugar a una cuota del impuesto al tipo del 18 por ciento.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75-Uno y Dos; 90-Uno