Las comunidades de bienes constituyen sujetos pasivos del IVA cuando realizan operaciones de urbanización de terrenos o promoción inmobiliaria, adquiriendo la condición de empresarios conforme al artículo 5.1.d) LIVA. Las aportaciones no dinerarias de elementos patrimoniales empresariales a la comunidad y las adjudicaciones de terrenos o edificaciones promovidos a los comuneros en proporción a su cuota de participación se califican como entregas de bienes sujetas al IVA, sin perjuicio de la tributación por ITP/AJD.
Hechos
El consultante es copropietario de una parcela de terreno sobre la que se edificaron viviendas, garajes y trasteros asumiendo cada comunero el coste de los inmuebles que por participación les corresponde. Una vez terminadas la construcción y adjudicados los inmuebles correspondientes al consultante, va a proceder a su venta a terceros.
Cuestión planteada
Tributación de la operación descrita en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone, en su apartado uno: que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte el apartado uno, letra d), del artículo 5 de esta misma Ley expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
En este orden de cosas, el artículo 84.Tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
Asimismo, se debe tener en cuenta lo dispuesto en el número 2º, apartado dos, del artículo 8 de la Ley 37/1992 de acuerdo con el cual en particular tendrán la consideración de entrega de bienes las siguientes operaciones:
“Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En particular, se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación.”.
En consecuencia, en el caso de comunidades de bienes que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la promoción inmobiliaria de edificaciones que posteriormente sean vendidas a terceros o, en su caso, adjudicadas a los comuneros, serán dichas comunidades las titulares de la actividad de urbanización de terrenos o de promoción inmobiliaria, teniendo, por tanto, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, como excepción, se debe indicar que es criterio de este Centro directivo y así se ha manifestado, entre otras, en contestación a consulta vinculante de fecha 7 de agosto de 2009, con número de referencia V1880-09, que, aun cuando exista una comunidad de bienes por imperativo legal en los supuestos de propiedad en pro indiviso sobre determinados bienes inmuebles respecto de los que se pretende llevar a cabo su urbanización o promover una edificación, dicha comunidad no será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido si no hay asunción conjunta del riesgo y ventura de la actividad por parte de los comuneros.
En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, y no la entidad o conjunto de componentes de ésta, no se podrá considerar, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la existencia de una entidad que, por sí misma, y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto.
En caso contrario, es decir, si hay una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.
2.- Según la información contenida en el escrito de consulta, el consultante era copropietario de unas fincas rústicas que fueron urbanizadas por el sistema de compensación.
No existiendo asunción conjunta del riesgo, según se deduce de los hechos de la consulta, la urbanización de los terrenos por el consultante con destino a su venta posterior le atribuye la condición de empresario o profesional por la parte de la finca que le corresponde, en virtud de lo establecido en el artículo 5.Uno, d) de la Ley 37/1992.
En consecuencia, la condición de empresario o profesional por la urbanización de los terrenos a que se refiere el escrito de consulta recae en cada uno de los comuneros y no en la comunidad de bienes conformada por la cotitularidad de las fincas.
3.- Por lo que se refiere a la adjudicación posterior al consultante de las participaciones del resto de los comuneros en la finca objeto de consulta mediante subasta judicial como consecuencia de la incoación de un juicio de división de la cosa común, al tratarse de transmisiones realizadas por empresarios o profesionales, estamos ante entregas de bienes, en este caso, terrenos, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas por no resultar aplicable la exención contenida en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 al estar urbanizados.
En consecuencia, los copropietarios, al transmitir al consultante sus participaciones en la finca objeto de consulta, debieron repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente en factura, no procediendo la tributación de dicha entrega por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sin perjuicio de la tributación que proceda por los otros conceptos de este último Impuesto.
En este sentido, el artículo 4, apartado cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
“Cuatro. Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos.”.
4.- Finalmente, en relación con la tributación de la venta posterior de la finca por parte del consultante, en la medida en que se entiende realizada en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, estaremos ante una entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido siendo sujeto pasivo de la misma el consultante, quien vendrá obligado a repercutir la cuota del Impuesto sobre la base imponible determinada conforme a lo establecido en el artículo 78 de la Ley 37/1992.
En tanto que sujeto pasivo, el consultante viene igualmente obligado al cumplimiento de lo regulado en el artículo 164 de la referida Ley conforme al cual:
“Artículo 164. Obligaciones de los sujetos pasivos.
Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto.
2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5.º Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2.º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7.º Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.
(…).”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8-Dos-2º y 20-Uno-22º-