La ganancia patrimonial derivada de la venta de vivienda situada en España por residente fiscal en Irlanda está sujeta a gravamen en territorio español conforme al artículo 13.1 del Convenio Hispano-Irlandés y al TRLIRNR. La exención por reinversión en vivienda habitual (artículo 37.1 LIRPF) no es de aplicación al IRNR, que grava las rentas obtenidas por no residentes en territorio español sin beneficiarse de este régimen especial. El contribuyente deberá determinar la base imponible conforme a las reglas del IRNR, sin posibilidad de acogerse a la exención contemplada para residentes españoles.
Hechos
Residente en Irlanda que posee una vivienda en propiedad en España que va a vender.
Cuestión planteada
Aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual.
Contestación
El consultante es residente en Irlanda y posee una vivienda en propiedad en España desde 2005 que va a vender. Plantea si puede acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual aplicable a contribuyentes residentes en un Estado miembro de la Unión Europea.
Al tratarse de un residente en Irlanda que obtiene rentas procedentes de la venta de un inmueble situado en territorio español será de aplicación el Convenio entre el Reino de España e Irlanda para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y las ganancias de capital y su Protocolo anejo, hecho en Madrid el 10 de febrero de 1994. (“Boletín Oficial del Estado” de 27 de diciembre de 1994.)
El Convenio Hispano-Irlandés establece en su artículo 13.1 respecto a la imposición de las ganancias de capital:
“1. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga en la enajenación de bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en este otro Estado.”
De acuerdo con dicho precepto, la ganancia obtenida por el consultante, residente fiscal en Irlanda, con motivo de la venta de una vivienda situada en España, puede someterse a imposición en España, que es el Estado donde está situado en inmueble en cuestión.
En consecuencia, el Convenio Hispano-Irlandés permite gravar en España las ganancias derivadas de la venta del inmueble situado en territorio español, en la forma que determine la normativa española, en concreto, de conformidad con lo establecido en texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR.
En caso de que exista doble imposición, será Irlanda, como Estado de residencia del consultante, el que deberá eliminarla de acuerdo con lo establecido en el artículo 23.2 del Convenio Hispano-Irlandés.
A este respecto, el artículo 12.1 del TRLIRNR señala:
“Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”
Por su parte, el artículo 13.1.i). 3º del citado TRLIRNR dispone:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
i) Las ganancias patrimoniales:
(….)
3º. Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:
(…).”.
La base imponible correspondiente a esta ganancia se calculará, puesto que se trata de un contribuyente residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, por la regla especial establecida en el apartado 6. 2º del artículo 24 del TRLIRNR:
“La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4ª del Capítulo II del Título III y en la Sección 6ª del Título X salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.”
Teniendo en cuenta dicho precepto, la base imponible debe de ser calculada de acuerdo con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante IRPF.
Su cuota tributaria se obtendrá, aplicando a la base imponible determinada conforme a la regla especial 2ª establecida en el artículo 24.6 del TRLIRNR, el tipo de gravamen que está establecido en la letra f) del artículo 25.1 del TRLIRNR, que es del 19 por ciento para las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.
No obstante lo anterior, con efectos desde 1 de enero de 2015, se ha incorporado una disposición adicional séptima al TRLIRNR, según lo establecido en el Artículo segundo, apartado trece, de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias, en la que se regula la exención por reinversión en vivienda habitual.
Dicha disposición adicional séptima del TRLIRNR establece:
“1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por los contribuyentes residentes en un Estado miembro de la Unión Europea por la transmisión de la que haya sido su vivienda habitual en España, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.
2. A efectos de aplicar lo señalado en el apartado anterior se tendrá en cuenta lo establecido en el artículo 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y normativa de desarrollo.
3. También resultarán de aplicación la obligación de retención prevista en el apartado 2 del artículo 25 así como la de presentación de la declaración e ingreso de la deuda tributaria correspondiente, prevista en el apartado 1 del artículo 28 de este texto refundido. No obstante lo anterior, cuando la reinversión se haya producido con anterioridad a la fecha en la que se deba presentar la mencionada declaración, la reinversión, total o parcial, podrá tenerse en cuenta para determinar la deuda tributaria correspondiente.
4. Lo previsto en esta disposición se aplicará igualmente a los contribuyentes que sean residentes en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.
5. Las condiciones para solicitar la devolución que, en su caso, resulte procedente, se determinarán reglamentariamente.”
Por otro lado, en la disposición adicional segunda del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto), en adelante RIRNR, se regula la “Solicitud de devolución por reinversión en vivienda habitual”, estableciendo lo siguiente:
“1. Podrá solicitarse la devolución total o parcial de la deuda tributaria ingresada correspondiente a la ganancia patrimonial obtenida por un contribuyente residente en un Estado miembro de la Unión Europea o por un contribuyente residente en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información, por la trasmisión de la que ha sido su vivienda habitual en España en las condiciones que se establecen en esta disposición.
2. El contribuyente no residente en territorio español deberá presentar una solicitud ante la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuyo ámbito territorial se encuentre ubicado el inmueble, en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de la adquisición de la vivienda habitual.
3. El contribuyente deberá aportar junto con la solicitud la documentación que acredite que la trasmisión de la vivienda habitual en territorio español, y la posterior adquisición de la nueva vivienda habitual, han tenido lugar.
La Administración tributaria procederá, en su caso, previas las comprobaciones que sean necesarias, a la devolución al contribuyente del exceso ingresado.
4. A efectos de aplicar lo señalado en esta disposición se tendrá en cuenta lo establecido en los artículos 41 y 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
5. El Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas establecerá el modelo, así como la forma de presentación de dicha solicitud.”
Con la introducción de la disposición adicional séptima del TRLIRNR se busca favorecer la libre circulación de los ciudadanos dentro de la Unión Europea, permitiendo al contribuyente no residente que quede excluida de gravamen la ganancia patrimonial obtenida con motivo de la transmisión de la que haya sido su vivienda habitual en territorio español, siempre que el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual.
Dicha exención se aplicará de forma proporcional a la cantidad que se reinvierta, de tal forma que si el importe reinvertido es inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente estará excluida de gravamen el importe que se corresponda con la cantidad reinvertida.
Los requisitos para que se aplique esta disposición se alinean con los establecidos para el contribuyente residente en las normas reguladoras del IRPF (artículos 41 y 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 31 de marzo de 2007), en adelante RIRPF.
A este respecto el artículo 41 bis del RIRPF, en relación con el concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones, establece:
“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.
Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.
3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”.
Por tanto, la legislación española considera que es vivienda habitual aquella en la que el contribuyente tenga su residencia durante un plazo continuado de al menos tres años, durante los que la vivienda debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente.
En este caso, de acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, el consultante es residente fiscal en Irlanda y va a vender un inmueble situado en España que no parece que haya sido su vivienda habitual puesto que manifiesta que cuando la compró era no residente y en la actualidad sigue siéndolo. Por tanto, la ganancia patrimonial obtenida no deriva de la transmisión de su vivienda habitual por lo que no se cumpliría el requisito exigido para que sea posible aplicar la exención prevista en la disposición adicional séptima del TRLIRNR, en cuanto a que la ganancia patrimonial obtenida por el contribuyente residente en un Estado miembro de la Unión Europea derive de la transmisión de la que haya sido su vivienda habitual en España.
Como consecuencia de lo anterior, toda la ganancia patrimonial obtenida por el consultante por la venta de su vivienda situada en España estaría sujeta a tributación por el IRNR en España, sin que exista respecto a ella exención alguna en dicho impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF art. 41 y 41bis
TRLIRNR arts. 12 y 13.1.I)3º y DA 7ª.