Una fundación que desarrolla actividades de investigación y desarrollo en energía ostenta la condición de empresario a efectos de IVA cuando ordena de forma continuada medios personales y materiales bajo su responsabilidad y asume riesgo y ventura, realizando entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso en el ejercicio de esa actividad empresarial, quedando sujeta al impuesto con independencia de su naturaleza jurídica. La sujeción al IVA dependerá de que las prestaciones se realicen efectivamente a título oneroso y no gratuitamente, siendo aplicable el régimen general de tributación en IVA a estas entidades.
Hechos
La entidad consultante es una Fundación, inscrita en el Registro de Fundaciones de una Comunidad Autónoma, que tiene afectado su patrimonio a la realización de actividades de investigación, desarrollo tecnológico e innovación en el ámbito de la energía.
La Fundación realiza tanto investigación básica como aplicada, así como otras actividades accesorias de escasa relevancia económica.
Cuestión planteada
Las cuestiones planteadas por la entidad consultante, por su extensión, se detallan en el cuerpo de la presente contestación.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)"
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la Fundación consultante, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
2.- Respecto al tratamiento fiscal, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de las actividades de investigación y desarrollo en el ámbito de la energía, esta Dirección General ya ha manifestado con anterioridad su criterio con respecto al mismo, en particular, y entre otras, en la contestación a la consulta vinculante con número de referencia V1872-09, de 7 de agosto de 2009. En esta contestación se indicaba que podían distinguirse dos tipos de investigación, a saber:
1ª. La investigación básica, cuyo objetivo es la obtención de nuevos conocimientos generales, científicos o técnicos, con la finalidad de impulsar el avance tecnológico y que, generalmente, se encuentra financiada por el sector público.
2º. La investigación aplicada, cuyo objetivo es transferir resultados de carácter científico o técnico, que puedan impulsar o suponer avances en sectores productivos, de servicios o de la administración y que, habitualmente, se encuentra cofinanciada por el sector público, a través de ayudas y subvenciones, y por empresas, a través de contraprestaciones fijadas en condiciones de mercado.
Según la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central, contenida, entre otras, en sus resoluciones de 7 de marzo de 2001 ó de 22 de junio de 2000, se considera actividad empresarial tanto la investigación básica o general como la investigación aplicada. Si bien es cierto que la investigación aplicada no suele plantear dudas a la hora de calificar dicha actividad como empresarial o profesional, puesto que en la mayoría de los casos este tipo de investigaciones se vienen realizando a cambio de una contraprestación fijada en condiciones de mercado, no es menos cierto que la consideración de la investigación básica como una actividad empresarial o profesional ha planteado cierta controversia.
Sin embargo, el Tribunal Económico Administrativo Central ha venido a solventar tales dudas en las citadas resoluciones, en las cuales se declara de forma clara y concisa el carácter empresarial que tiene la actividad de investigación básica o general, todo ello por el hecho de que existe una innegable relación entre esta actividad y los proyectos específicos de investigación cedidos posteriormente a terceros. En efecto, la investigación básica es el sustrato de la investigación aplicada porque los nuevos conocimientos adquiridos se trasladarán a nuevos proyectos de investigación aplicada, es decir, la investigación es el inicio de todo proceso productivo, por lo que, con independencia de que ese esfuerzo inversor tarde más o menos tiempo en transformarse en productos o servicios no debe oscurecer el hecho de que realmente nos encontramos ante una actividad empresarial.
Por tanto, de acuerdo con todo lo anterior, se debe concluir que la investigación tanto básica como aplicada es una actividad que tiene carácter empresarial.
3.- En relación con la sujeción al Impuesto de este tipo de actividades se debe tener en consideración los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992.
De acuerdo con los citados artículos, la actividad de investigación que, en su caso, desarrolle la entidad consultante, únicamente quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si, como consecuencia de la misma, se llevan a cabo entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso, quedando, por tanto, fuera del ámbito de aplicación del citado tributo todas aquellas operaciones que se realicen sin que medie contraprestación alguna por las mismas. Es decir, cuando la consultante desarrolle proyectos de investigación sin el objetivo de explotar empresarialmente los resultados que pueda conseguir de los mismos, sino con la finalidad de ofrecer tales resultados, si los hubiere, al conjunto de la sociedad, sin ánimo de obtener contraprestación alguna por los mismos, tal actividad quedaría no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de que esta actividad pueda tener la calificación de actividad económica.
De acuerdo con lo anterior, el desarrollo de proyectos de investigación básica que tengan por exclusivo objeto reflejar los resultados de los mismos en una determinada revista para el conocimiento general de investigadores y/o de cualquier otro tipo de público, es una actividad que queda fuera del ámbito de aplicación del Impuesto, sin que origine el derecho a la deducción del Impuesto soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a la realización de tales actividades.
Igualmente, el desarrollo de proyectos de investigación que tengan por único objeto la obtención de una patente también quedará fuera del ámbito de aplicación del Impuesto si dicha patente no va a ser objeto de explotación económica por parte del inventor o por parte de un tercero cesionario que la explote a cambio de la correspondiente contraprestación.
4.- No obstante lo señalado previamente, el consultante puede desarrollar, y así se desprende del escrito de consulta, actividades económicas que queden sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Tal es el caso de los proyectos de investigación que se realizan a cambio de una contraprestación fijada en condiciones de mercado, aquellos que tienen como finalidad la edición de libros destinados a ser vendidos en el mercado o aquellos que tienen por objeto la obtención de patentes para su posterior explotación o bien por encargo a través del correspondiente contrato oneroso.
Respecto de la actividad de investigación encaminada a la edición de libros se debe advertir que, para que dicha actividad de investigación quede integrada dentro la actividad de edición de libros, como un input de la misma, es necesario que esta última constituya una actividad empresarial en los términos del artículo 5 de la Ley del Impuesto anteriormente expuesto y que, de acuerdo con el artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31), la naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados en el desarrollo de los correspondientes proyectos de investigación estén en consonancia con la índole de la actividad de edición de libros que se tiene la intención de desarrollar, es decir, exista un proporcionalidad y una coherencia entre los gastos derivados de los proyectos de investigación desarrollados y los ingresos que se pretenden obtener con la venta de libros derivados de tales proyectos.
Este mismo criterio de sujeción al Impuesto resultaría aplicable a los supuestos en los que la edición o publicación de tales libros se efectúe por un tercero como consecuencia de la cesión onerosa o venta de la propiedad intelectual por parte de la entidad consultante.
Por otro lado, también habría que hacer referencia a aquellos proyectos de investigación básica que, aun no obteniéndose de los mismos un resultado o producto inmediato que pueda destinarse a ser cedido a terceros, tienen como finalidad última intervenir en el mercado en un futuro más o menos cercano, es decir, subyace un ánimo eminentemente empresarial aunque exista cierta incertidumbre sobre el momento en que dichos resultados puedan ser introducidos en el mercado mediante su correspondiente contraprestación. Este tipo de actividades quedarían encuadradas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando, por tanto, sujetas y no exentas de este Impuesto.
Se debe advertir que la existencia de una mera posibilidad de obtener una patente u otros resultados susceptibles de ser explotados empresarialmente no es suficiente para considerar la actividad incluida en el ámbito del Impuesto, sino que es necesario que existan posibilidades ciertas de obtener algún resultado positivo en las investigaciones emprendidas y de proceder posteriormente a explotar económicamente dicho resultado. O de otro modo, para considerar la actividad de investigación como una actividad sujeta al Impuesto es necesario que el consultante no actúe como un simple centro de gasto a la espera de un eventual resultado, sino que sus decisiones organizativas, su gestión, control y planificación deben guiarse por un fin u objetivo fundamentalmente empresarial, de tal forma que si dicho objetivo no existiera o fuera de muy difícil realización, la actividad no se llevaría a cabo, al igual que ocurriría con cualquier otro tipo de empresa en condiciones normales de mercado.
También quedarían encuadradas dentro de este ámbito las actividades de investigación básica que constituyan el sustrato de investigaciones posteriores cuyos resultados se destinen a ser cedidos a terceros en condiciones de mercado.
5.- En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al ejercicio de la actividad de investigación, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley del Impuesto, el cual establece en su apartado uno, número 1º, letra a), en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”
De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios sólo podrán deducirse por el consultante en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.
En relación con esto último, el artículo 99 de la Ley del Impuesto, relativo al ejercicio del derecho a la deducción, establece en su apartado dos que “las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado”.
Dado que, como se ha expuesto en las líneas anteriores, el consultante, dentro de la actividad investigadora, puede realizar tanto operaciones no sujetas como operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, sólo cabrá plantearse la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la actividad de investigación por lo que respecta a las actividades empresariales sujetas y no exentas. Las cuotas soportadas correspondientes a los bienes y servicios destinados al ejercicio de la actividad no sujeta no serán deducibles. Todo ello teniendo en cuenta el artículo 99.Dos citado, de tal forma que si el destino de los bienes y servicios adquiridos fuera alterado con posterioridad a su adquisición, la deducción efectuada deberá ser, en su caso, objeto de rectificación.
El ejercicio del derecho a la deducción por cuotas correspondientes a adquisiciones de bienes o servicios destinados simultáneamente a actividades sujetas y no sujetas, como sería el caso del edificio que la consultante pretende construir para utilizar como domicilio y sede de sus actividades, deberá realizarse tal y como ya ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en su contestación a la consulta vinculante V0366/00, de 23 de febrero de 2009, a la luz de lo establecido en el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE de acuerdo con el cual “en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor […]”
A tales efectos, la entidad consultante deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que, por causas razonables, haya de procederse a su modificación.
6.- La entidad consultante indica en su escrito de consulta que tiene la intención de instalar, en un edificio que será objeto de construcción, paneles fotovoltaicos para producción de energía eléctrica que será objeto de venta en el mercado. Bajo esta hipótesis se plantea cómo afectaría este hecho a la deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado como consecuencia de la construcción del edificio donde se instalarán tales paneles.
Para saber con exactitud la parte del Impuesto soportado que puede ser objeto de deducción sería necesario conocer la afectación que del inmueble se va a realizar a las distintas actividades, aspecto que no es detallado en el escrito de consulta.
Partiendo de la hipótesis de que el inmueble citado se va a destinar al desarrollo de la actividad de producción de energía eléctrica así como al desarrollo de sus actividades de investigación, estas últimas pudiendo estar tanto sujetas como no sujetas al Impuesto como ya se ha señalado, resultará, por tanto, que el citado inmueble se estará destinando simultáneamente al desarrollo de actividades sujetas y no sujetas, por lo que el Impuesto soportado como consecuencia de la construcción de tal inmueble únicamente será deducible en la medida en que se utilice para las necesidades de sus operaciones sujetas.
Una vez determinado el importe del Impuesto soportado que se corresponde con el desarrollo de actividades sujetas, habrá que tener en cuenta para proceder a la deducción del importe correspondiente, la existencia, en su caso, de sectores diferenciados de la actividad económica o la procedencia de la aplicación de la prorrata de deducción a que se refiere el artículo 102 de la Ley 37/1992, partiendo de la base de que las operaciones de venta de energía eléctrica son operaciones que originan el derecho a la deducción puesto que tales operaciones están sujetas y no exentas del Impuesto.
Puesto que en el escrito de consulta se indica que la entidad no realiza ninguna operación exenta a que se refiere el artículo 20 de la Ley del Impuesto, no le resultará de aplicación el régimen de sectores diferenciados de la actividad ni el régimen de prorrata señalados, por lo que una vez determinada la parte del Impuesto soportado que se corresponde con la realización de operaciones no sujetas, el resto resultará deducible siempre y cuando se reúnan los demás requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 para ejercitar el derecho a la deducción.
7.- En el caso de que la entidad consultante soporte cuotas del Impuesto como consecuencia de la organización de jornadas, coloquios o conferencias con el fin conseguir clientes y colaboradores para el desarrollo de los distintos proyectos de investigación, el Impuesto soportado correspondiente a las mismas se deducirá en los mismos términos que los bienes adquiridos en común para el desarrollo de todas sus actividades, tanto no sujetas como sujetas y, dentro de estas últimas, tanto las exentas como las no exentas. Es decir, deberá tener en cuenta la proporción existente entre ambos tipos de actividades para determinar qué parte del Impuesto soportado se corresponde con actividades no sujetas, no resultando, por tanto, deducible, y qué parte se corresponde con actividades sujetas, resultando deducible, como previamente se ha ilustrado, en los términos establecidos en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992.
Puesto que en el escrito de consulta se indica que la entidad no realiza ninguna operación exenta a que se refiere el artículo 20 de la Ley del Impuesto, una vez determinada la parte del Impuesto soportado que se corresponde con la realización de operaciones no sujetas, el resto resultará deducible siempre y cuando se reúnan los demás requisitos establecidos en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992 para ejercitar el derecho a la deducción.
8.- Finalmente, la última cuestión planteada versa sobre aquellos proyectos de investigación que son financiados por la Unión Europea en relación con los cuales la entidad consultante manifiesta que no se repercute el Impuesto no porque se trate de una subvención sino por aplicación del Acuerdo entre el Reino de España y la Comisión Europea relativo a las disposiciones de desarrollo del Protocolo de Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas en el Reino de España (BOE de 7 de febrero de 1997). Bajo esta hipótesis, el consultante se cuestiona si estas operaciones originan el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al desarrollo de tales investigaciones.
El problema radica en este caso en determinar si las subvenciones entregadas por la Unión Europea constituyen o no contraprestación de las operaciones efectuadas.
En el caso de que dichas subvenciones tuvieran efectivamente la consideración de contraprestación de las operaciones realizadas entonces, tal y como establece el artículo 1 del citado Acuerdo, el consultante podría deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de tales actividades, aun cuando dichas actividades resultasen exentas.
Por otro lado, en el caso de que las subvenciones no tuvieran la consideración de contraprestación, habría que analizar, en los términos señalados en los números anteriores, el tipo de actividad desarrollada por la entidad consultante como consecuencia de tales acuerdos, con el fin de determinar si las prestaciones de servicios de investigación son operaciones sujetas o no sujetas al Impuesto.
Sin embargo, de la escasa información suministrada por el consultante al respecto no es posible discernir si se trata de uno u otro caso.
9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
IVA-Deducciones. IVA-Hecho imponible