La DGT confirma que para acogerse a los beneficios de la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS (régimen fiscal especial en la disolución de patrimoniales), la sociedad debe: (i) haber tenido la consideración de patrimonial conforme al artículo 61.1 del TRLIS en todos los períodos iniciados desde 1.1.2005 hasta su extinción; (ii) adoptar válido acuerdo de disolución en los seis primeros meses desde 1.1.2007; (iii) completar liquidación y cancelación registral dentro de los seis meses posteriores al acuerdo. La calificación de patrimonial se determina por el criterio de más de la mitad del activo constituido por valores o no afecto a actividad económica.
Hechos
La entidad consultante tiene como único bien un pro-indiviso de una parcela.
Durante la existencia de la entidad no ha realizado ninguna actividad empresarial, ni ha tenido ingresos, ni ha realizado ninguna obra en los terrenos que tiene, ni ha tenido empleados, habiendo realizado únicamente la adquisición de dicha parcela.
Ha presentado declaración del Impuesto sobre Sociedades en los tres últimos años como sociedad patrimonial.
Cuestión planteada
Confirmación de que la sociedad es patrimonial y si al disolverse antes del 31 de diciembre de 2007, puede acogerse a los beneficios de la disposición transitoria vigésimo cuarta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VI del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, queda derogado, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, por la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Asimismo, en virtud de dicha Ley 35/2006, se añade en el TRLIS una disposición transitoria vigésimo cuarta, referida al régimen fiscal aplicable a la disolución y liquidación de sociedades patrimoniales. Esta disposición transitoria establece en su apartado 1 que:
“1. Podrán acordar su disolución y liquidación, con aplicación del régimen fiscal previsto en esta disposición, las sociedades en las que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que hubieran tenido la consideración de sociedades patrimoniales, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley, en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y que la mantengan hasta la fecha de su extinción.
b) Que en los seis primeros meses desde el inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2007 se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación.”
Tal y como establece el apartado 1.a), la aplicación del régimen previsto en esta disposición transitoria requiere en primer lugar haber tenido la consideración de sociedad patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el capítulo VI del título VII del TRLIS, en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y mantenerla hasta la fecha de extinción.
El artículo 61.1 del TRLIS, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Por tanto, para que la entidad tenga la condición de sociedad patrimonial han de concurrir las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
En relación con la primera de las circunstancias indicadas la cuestión estriba en dilucidar si los activos de la consultante se encuentran afectos o no a una actividad económica. No obstante, previamente, resulta necesario determinar si la sociedad ejerce o no una actividad económica.
En esta materia el TRLIS se remite a lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La entidad consultante manifiesta que en este tiempo no ha realizado ninguna actividad empresarial, ni ha tenido ingresos, ni ha realizado ninguna obra en los terrenos que tiene, ni ha tenido empleados, teniendo como único bien un pro-indiviso de una parcela. De lo anterior se podría deducir que la sociedad no lleva a cabo una actividad económica en el sentido del artículo 25 del TRLIRPF en la medida en que no exista una ordenación de factores productivos para intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios. En tal caso, ningún elemento de su activo estaría afecto a una actividad económica, al no llevar a cabo ninguna, por lo que se cumpliría la circunstancia indicada.
Por otra parte, el hecho de que en el escrito de consulta se señale que la sociedad “en este tiempo” no ha realizado ninguna actividad empresarial, no permite deducir si tal situación se ha mantenido desde su constitución. A tal efecto, si la entidad hubiera desarrollado alguna actividad económica habría que tener en consideración la posibilidad de la presencia en su balance de beneficios no distribuidos procedentes de dicha actividad económica. Así, el propio artículo 61 del TRLIS incluye una norma a fin de evitar que las sociedades que desarrollan actividades económicas puedan quedar sujetas al régimen de las sociedades patrimoniales como consecuencia de no distribuir sus beneficios y reinvertirlos en elementos no afectos a la actividad. Así, el número 2.º de la letra a) del apartado 1 del artículo 61 establece que “no se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas”.
No obstante, todas estas circunstancias deberán quedar debidamente acreditadas por cualquier medio de prueba válido en Derecho, correspondiendo su valoración, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En cuanto a la segunda de las circunstancias que han de concurrir para que la entidad tenga la consideración de sociedad patrimonial, de que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, nada se indica al respecto en el escrito de consulta. Asimismo, es preciso tener en cuenta el apartado 2 de este artículo 61, que establece que “no se aplicará el presente régimen a sociedades en las que la totalidad de los socios sean personas jurídicas que, a su vez, no sean sociedades patrimoniales …”, lo cual se desconoce en el caso planteado.
En caso de que no resultara aplicable dicho apartado 2 del artículo 61 del TRLIS, y las dos circunstancias a que se refiere su apartado 1 concurrieran en la entidad consultante durante más de 90 días de los ejercicios sociales de 2005 y 2006, la entidad tendría la consideración de sociedad patrimonial en dichos ejercicios.
De acuerdo con el apartado 1.a) de la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS, para poder aplicar el régimen fiscal previsto en ella, esta consideración de sociedad patrimonial, en su caso, habrá de mantenerse hasta la fecha de la extinción de la entidad consultante.
Por su parte, el apartado 1.b) de esta disposición transitoria requiere que en los seis primeros meses desde el inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2007 se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61 y dt 24ª