Las entregas de fermentadores de fibra de vidrio con instalación/montaje en Portugal quedan excluidas del ámbito territorial español (art. 68.2.2º LIVa) cuando la inmovilización y su coste superen el 15% de la contraprestación total; en caso contrario, aplicará la regla de localización del transporte (art. 68.2.1º LIVa), quedando sujetas a IVA español. La sujeción depende del cumplimiento conjunto de ambas condiciones de la regla de instalación, sin que resulte aplicable exención alguna por la condición del destinatario.
Hechos
La entidad consultante efectúa entregas con instalación de fermentadores esféricos de fibra de vidrio ultimando la misma en Portugal siendo su cliente una sociedad mercantil portuguesa.
Cuestión planteada
Tributación de dichas entregas. Obligaciones formales de declaración liquidación (Modelos 347 y 349).
Contestación
1.- El artículo 68, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) dispone que las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Por su parte, el artículo 68, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, dispone que se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio. Esta regla sólo se aplicará cuando la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados y su coste exceda del 15 por ciento de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados.
De acuerdo con lo expuesto, no se entenderán efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, no estando, por tanto, sujetas a dicho tributo las entregas de los fermentadores esféricos de fibra de vidrio que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando dicha instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados y su coste exceda del 15 por ciento de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados y la misma se efectúe en Portugal, cualquiera que sea la condición del destinatario de dichas entregas.
2.- El mismo artículo 68, en su apartado dos, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que: “También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto: 1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo”.
Por ello, en caso de no cumplirse las dos reglas anteriormente citadas, es decir, que la instalación o el montaje impliquen la inmovilización y que su coste exceda del 15 por ciento de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados, las entregas de dichos depósitos se entenderán, por aplicación de la regla de localización del hecho imponible del artículo 68, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otro lado, el artículo 25 de la Ley 37/1992 regula las exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro y establece que: “Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones: Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea: a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.”.
Por todo ello, en el caso de que las entregas de los fermentadores se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, les resultará de aplicación la exención en las entregas de bienes destinados a otro estado miembro prevista en el artículo 25 de la Ley 37/1992.
3.- El artículo 164, apartado uno, número 5º de la Ley 37/1992, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título IX anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a presentar periódicamente a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 79, apartado 1, número 1º, del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 31) estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, los sujetos pasivos del Impuesto que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
“1º. Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro, exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno, dos y tres de la Ley del Impuesto”.
En cuanto a la obligación de cumplir con las obligaciones formales objeto de consulta, por lo que se refiere a la presentación del modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, dicho modelo se regula por la Orden HAC/360/2002, de 19 de febrero (BOE de 22 de febrero), que dispone, en sus apartados Tercero los sujetos pasivos obligados a la presentación de la declaración recapitulativa y en el Cuarto, el contenido de la declaración recapitulativa, de la siguiente manera:
“Tercero. Sujetos pasivos obligados a la presentación de la declaración recapitulativa.-Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, de acuerdo con lo previsto en la presente Orden, los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan realizado las operaciones previstas en el artículo 79 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
Cuarto. Contenido de la declaración recapitulativa.-En los términos previstos en los artículos 79 y 80 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la declaración recapitulativa se consignarán las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes destinadas a otro Estado miembro, exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno, dos y tres, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Por lo que a la presentación del modelo 347 de Declaración anual de operaciones con terceras personas se refiere, la obligación de su presentación se contiene en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 5 de septiembre), que en su artículo 31 establece los obligados a suministrar información sobre operaciones con terceras personas, de esta manera: “1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de dicha Ley, que desarrollen actividades empresariales o profesionales, deberán presentar una declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas.
A estos efectos, se considerarán actividades empresariales o profesionales todas las definidas como tales en el artículo 5.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Además, tendrán esta consideración las actividades realizadas por quienes sean calificados de empresarios o profesionales en el artículo 5.uno de dicha Ley, con excepción de lo dispuesto en su párrafo e.”.
En el artículo 33 del Real Decreto 1065/2007 se establece que: “2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, quedan excluidas del deber de declaración las siguientes operaciones: i) En general, todas aquellas operaciones respecto de las que exista una obligación periódica de suministro de información a la Administración tributaria estatal mediante declaraciones específicas diferentes a la regulada en esta subsección y cuyo contenido sea coincidente”. Por ello, toda vez que el sujeto pasivo se encuentra obligado a declarar sus operaciones de entregas intracomunitarias de bienes en el modelo 349, no estaría obligado a incluir dichas operaciones en el modelo 347.
4.- A la vista de la regulación anterior y según los hechos descritos en el escrito de consulta, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
1º.- Las entregas de los fermentadores esféricos de fibra de vidrio que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando dicha instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados y su coste exceda del 15 por ciento de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados y la misma se efectúe en Portugal, cualquiera que sea la condición del destinatario de dichas entregas, no se entenderán efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, no estando, por tanto, sujetas a dicho tributo. En este caso, la consultante deberá cumplir las obligaciones formales a que se hace referencia en el artículo 31 del Real Decreto 1065/2007.
2º.- En caso de no concurrir las condiciones anteriores, dichas entregas de fermentadores se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, encontrándose sujetas a este tributo, si bien les resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 25 de la Ley 37/1992. En este caso, deberán, respecto de las obligaciones formales objeto de consulta, presentar e incluir las citadas operaciones en el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 25, 68-Uno, 68-Dos-2º, 164-Uno-5º