Los atrasos de prestaciones por incapacidad temporal, calificados como rendimientos del trabajo conforme al artículo 17.2.a).1º LIRPF, resultan sujetos a la reducción del 40% prevista en el artículo 18.3 LIRPF cuando se perciban en forma de capital y hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación, sin exigencia de este plazo en caso de invalidez. La imputación temporal de los atrasos se regula por el artículo 14.2.a) LIRPF —período en que la sentencia adquiere firmeza—, siendo esta imputación independiente de la aplicabilidad de la reducción, que se determina conforme a los requisitos del artículo 18.3 en el momento de percepción del capital.
Hechos
Por sentencia judicial de 21 de diciembre de 2009, al consultante se le reconoce el derecho a percibir la prestación de incapacidad temporal del régimen de la Seguridad Social por el período comprendido entre 25 de septiembre de 2006 y 16 de noviembre de 2007.
Cuestión planteada
Aplicación a los atrasos de la prestación de la reducción del 40 por ciento que se recoge en el artículo 18 de la Ley del Impuesto.
Contestación
Desde la calificación como rendimientos del trabajo que —conforme con lo dispuesto en el artículo 17.2, a), 1ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, publicada en el BOE del día 29— procede otorgar a los atrasos de la prestación por incapacidad temporal, el primer aspecto a determinar es el de su imputación temporal.
Como regla general, los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en que son exigibles por el perceptor. Ahora bien, junto con esta regla general recoge la Ley del Impuesto en su artículo 14.2, unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en la letra a) que establece lo siguiente:
"Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza."
Conforme con esta regla especial, procederá imputar los atrasos de la prestación por incapacidad temporal a que da lugar la sentencia judicial al período impositivo en el que ésta haya adquirido firmeza.
Por otra parte, el artículo 18 la Ley del Impuesto, bajo el título “porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo”, establece lo siguiente:
“1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.
2. El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
(…).
3. El 40 por ciento de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 17.2.a). 1.ª y 2.ª de esta Ley que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación.
El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.
4. Las reducciones previstas en este artículo no se aplicarán a las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 51, 53 y en la disposición adicional undécima de esta Ley”.
Por tanto, dos son las vías posibles de aplicación de la reducción: la recogida en el apartado 2 y la recogida en el apartado 3.
Respecto a la posibilidad de considerar aplicable en el caso consultado lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 18 de la Ley del Impuesto, la exigencia de que se trate de rendimientos distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) nos lleva a transcribir este último precepto, precepto que —al enumerar las prestaciones que tienen la consideración de rendimientos del trabajo— incluye entre las mismas en su regla 1ª “las pensiones y haberes pasivos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, (…)”.
Conforme con esta regulación normativa, cabe concluir que al tratarse de una prestación de incapacidad temporal del régimen de la Seguridad Social no le resulta aplicable la reducción del 40 por 100 que se recoge en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto.
Por lo que se refiere a la reducción del 40 por ciento recogida en el apartado 3 del artículo 18 de la Ley del Impuesto, donde se establece su aplicación a las prestaciones establecidas en el artículo 17.2, a), 1ª y 2ª que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación, procede señalar que la misma tampoco resulta aplicable, pues no se trata per se de una prestación percibida en forma de capital, sino que se corresponde con una acumulación de varias “mensualidades” (correspondientes a dos años naturales distintos) que se perciben de una sola vez y que por aplicación de una regla de imputación temporal procede incluir en un determinado período impositivo.
En este punto, como aclaración de lo anterior y a título de ejemplo, procede señalar que la no aplicación de la reducción del artículo 18.3 no albergaría ninguna duda si los atrasos procedieran de un único año natural y fueran a él imputables, por tratarse exactamente de una acumulación de atrasos y no de una prestación en forma de capital.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 18