La entidad arrendadora no ostenta la condición de consumidor final respecto del gasóleo bonificado suministrado con la maquinaria arrendada; únicamente podrá considerarse consumidora final cuando realice mantenimiento o demostraciones con la maquinaria bajo su plena disponibilidad previa al arrendamiento. Una vez cedida la máquina, la disponibilidad de esta y del gasóleo corresponde al arrendatario, por lo que cualquier suministro de gasóleo bonificado por la arrendadora requiere su previa autorización como detallista o titular de almacén fiscal, independientemente del uso posterior que el arrendatario destine al combustible.
Hechos
Una entidad dedicada a la actividad de alquiler de grupos electrógenos, compresores y maquinaria para la construcción, alquila la maquinaria con el depósito lleno de gasóleo bonificado. Parte del gasóleo va a ser consumido en las demostraciones y pruebas de funcionamiento realizadas por la arrendadora.
Por otra parte, la entidad consultante realiza también la actividad de alquiler de grupos electrógenos "con operador" mediante la cual un empleado de la misma queda encargado de mantener la máquina en perfecto estado de uso mientras es utilizada por la empresa arrendataria.
Cuestión planteada
1º En relación con el Impuesto sobre Hidrocarburos, ¿ostenta la entidad arrendadora la condición de consumidor final respecto del gasóleo bonificado suministrado?
2º En relación con el Impuesto sobre la Electricidad, ¿quién asume la condición de "fabricante de electricidad" en la modalidad de arrendamiento de grupos electrógenos "con operador"?
Contestación
1º En relación con la primera cuestión, el apartado 2 del artículo 106 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio establece:
"2. Solo podrán recibir gasóleo con aplicación del tipo reducido (en lo sucesivo denominado "gasóleo bonificado"), los almacenes fiscales, detallistas y consumidores finales autorizados, con arreglo a las normas que figuran en los apartados siguientes.
A estos efectos tendrán la consideración de "consumidores finales" las personas y entidades que reciben el gasóleo bonificado para utilizarlo, bajo su propia dirección y responsabilidad, en los fines previstos en el apartado 2 del artículo 54 de la Ley o en un uso como combustible."
En contestación de fecha 15 de abril de 2005 a una consulta vinculante planteada en relación con el alcance de los preceptos anteriores respecto de la misma actividad de alquiler de grupos electrógenos, esta Dirección General ha manifestado lo siguiente:
“La empresa arrendadora [de la maquinaria suministrada con gasóleo bonificado], siempre que suministre y facture gasóleo bonificado a una arrendataria, deberá estar autorizada como minorista o como titular de un almacén fiscal. Naturalmente, ello no impide que la arrendadora utilice gasóleo bonificado para sus propias necesidades, como sería el caso, por ejemplo, del consumido en sus demostraciones de funcionamiento ante los clientes, del utilizado para el mantenimiento de los equipos o de aquellos otros usos permitidos que efectúe la empresa arrendadora bajo su propia responsabilidad”.
Por tanto, cualquier cesión de la maquinaria que implique el suministro de gasóleo bonificado efectuado por la entidad arrendadora exigirá su previa autorización como detallista o titular de un almacén fiscal, con independencia de cuál sea el destino que la empresa arrendataria dé al referido gasóleo que recibe, incluido el mantenimiento o la realización de una demostración del funcionamiento de la maquinaria ya alquilada por parte de la arrendadora. Sólo puede considerarse que la entidad arrendadora actúa como consumidora final del gasóleo bonificado cuando realiza las actividades de mantenimiento o las demostraciones de funcionamiento teniendo la maquinaria bajo su plena disponibilidad, lo que, por la propia hipótesis, sólo ocurre con carácter previo al alquiler de aquélla. Una vez alquilada, la disponibilidad de la maquinaria y del gasóleo corresponden a la arrendataria por lo que en tal caso no puede considerarse consumidora final del gasóleo a la arrendadora.
En consecuencia, la entidad arrendadora no puede nunca tener la condición de consumidora final del gasóleo contenido en los depósitos de la maquinaria que alquila una vez alquilada ésta. Por ello el suministro deberá efectuarlo en calidad de minorista o almacén fiscal, siendo el consumidor final del gasóleo suministrado, en el supuesto planteado, la entidad arrendataria.
2º En relación con la segunda cuestión planteada por la consultante, el artículo 64 bis, apartados A) 2 y A) 3, de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, establecen:
"A) A los efectos del Impuesto sobre la Electricidad se entenderá por:
… …
2. "Fábrica". A los efectos del apartado 9 del artículo cuatro de esta Ley se considerarán "fábricas":
a) Las instalaciones de producción de energía eléctrica que, de acuerdo con la normativa reguladora del sector eléctrico, estén incluidas en el régimen ordinario o en el régimen especial.
b) Cualesquiera otras instalaciones en las que se lleve a cabo "producción de energía eléctrica".
3. "Producción de energía eléctrica". La fabricación tal como se define en el apartado 10 del artículo 4 de esta Ley. No obstante, no se considerará producción de energía eléctrica la obtención de energía eléctrica fuera de las instalaciones a que se refiere la letra a) del apartado 2 de este artículo, por medio de generadores o conjuntos de generadores de potencia total no superior a 100 kilovatios (kW)."
De acuerdo con el contenido de la consulta los grupos electrógenos son suministrados por la arrendadora y un empleado de la misma queda encargado de su mantenimiento. De este modo, los grupos electrógenos están permanentemente arrancados y en funcionamiento bajo la supervisión del operario pero sólo generan energía eléctrica bajo la dirección de la entidad arrendataria y cuando ésta así lo decide.
En la misma contestación de 15 de abril de 2005 aludida en el apartado anterior, esta Dirección General ha manifestado lo siguiente:
“Un conjunto conectado de grupos electrógenos de potencia total superior a 100 kilovatios encaja dentro de la definición de “fábrica” y la producción de electricidad en el mismo constituye hecho imponible del impuesto.
El referido conjunto de grupos electrógenos, en tanto que fábrica, habrá de inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora donde, en cada supuesto, se produzca la electricidad y figurará como titular de dicha fábrica quien, en cada caso, tenga la capacidad de ordenar por cuenta propia la actividad de dicho conjunto con el fin de producir electricidad.
En consecuencia, si el contrato formalizado entre el arrendador y el arrendatario tiene por objeto la mera cesión del grupo electrógeno al arrendatario, siendo éste quien ordena la actividad de producción de electricidad, ha de considerarse al arrendatario como fabricante y, por tanto, como obligado a inscribirse como titular de la fábrica; por el contrario, si el contrato incluye la instalación o montaje del grupo o conjunto de grupos, la asistencia técnica, u otros servicios del arrendador, en particular la dirección de la producción de electricidad, deberá considerarse fabricante al arrendador, quien vendrá obligado a inscribirse como titular de la fábrica.”
Por tanto, si la entidad arrendataria asume la dirección de la producción de electricidad, entendida ésta como la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y/o de los recursos humanos necesarios para llevar a cabo dicha producción, habrá de considerarse a la arrendataria como fabricante, independientemente de que los grupos electrógenos sean arrendados y de que la entidad arrendadora asuma su cuidado y mantenimiento a través de un empleado propio destacado al efecto.
En caso contrario, si es la entidad arrendadora quien asume en todo momento la dirección de la producción de electricidad, bien directamente o bien a través del empleado destacado, será la entidad arrendadora quien será considerada fabricante y deberá inscribirse en el registro territorial como titular de la fábrica.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992, art. 64 bis; RIIEE RD 1165/1995, art. 106.2