La fusión de las Cajas de Ahorros accede al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS por producir resultados equivalentes a los previstos en el artículo 83.1, con adaptación a su naturaleza jurídica (ausencia de atribución de valores representativos del capital). La aplicación está condicionada a que concurran motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) conforme al artículo 96.2, descartando finalidades de fraude o evasión fiscal. En ITP/AJD, la transmisión de patrimonio beneficia de la exención propia del régimen especial. En consolidación fiscal, las entidades dependientes de B se integran en el grupo de A con imputación temporal de eliminaciones pendientes derivadas de deterioros; se requieren acuerdos formales de las dependientes. En registro contable, las provisiones por riesgos futuros (prejubilaciones, bajas, despidos) reconocidas a valor razonable en la incorporación generan desajustes fiscales al imputarse contablemente contra reservas; su deducción fiscal dependerá del cumplimiento de requisitos de exigibilidad en el ejercicio de reversión. Las revalorizaciones de inmuebles de uso propio y sus amortizaciones futuras operan con neutralidad fiscal en el régimen especial pero crean diferencias permanentes en consolidación.
Hechos
La entidad A va a proceder a absorber a la entidad B en el ejercicio 2010. Ambas tienen la condición de cajas de ahorros y son dominantes de un grupo de consolidación fiscal.
Esta operación tiene por objeto mejorar la operativa financiera y de negocio de B mediante la mejora en su posicionamiento respecto a la competencia, mejora de la eficiencia en la aplicación de los recursos y un potencial incremento en los ratios de productividad.
La entidad A aplica con sus sociedades dependientes el régimen especial de grupo de entidades en su modalidad avanzada a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, mientras que B aplica el régimen de grupo de entidades en su modalidad simple.
Cuestión planteada
1. Si la operación planteada puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Efectos en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Efectos de la operación sobre el régimen de consolidación fiscal, en concreto:
- Integración en el grupo fiscal de A de las sociedades dependientes de B, y composición de la base imponible de A en el ejercicio 2010. Adopción de acuerdos por parte de las entidades dependientes de B que se integran en el grupo de A.
- Efectos sobre la incorporación de las eliminaciones pendientes en el grupo fiscal cuya entidad dominante es B, que proceden todas ellas de deterioros de valor en entidades participadas.
3. Implicaciones fiscales en el registro contable de los elementos transmitidos por B, en concreto:
a) Reconocimiento de provisiones para riesgos y gastos futuros (pasivos por prejubilaciones futuras, posibles bajas incentivadas del personal, despidos y otras contingencias futuras que se contabilizarán con cargo a reservas). En el futuro, cuando la obligación sea firme o se materialicen los gastos, la provisión se aplicará a una cuenta de ingresos y se registrará el gasto correspondiente.
b) Reconocimiento de la pérdida futura estimada derivada de la cartera crediticia a través de una provisión con cargo a reservas. Posteriormente, A calculará las coberturas específicas y genéricas que correspondan en base al Anejo IX de la Circular 4/2004. Estas coberturas se registrarán como gastos y revertirá contra ingresos la provisión registrada inicialmente.
c) Revalorizaciones correspondientes al reconocimiento a valor razonable de determinados inmuebles de uso propio procedentes de B así como amortizaciones futuras, eventuales deterioros y transmisiones futuras.
d) Constitución de una provisión genérica para cubrir pérdidas futuras derivadas de inmuebles de uso propio y adjudicados, contra reservas, que revertirá en el momento de transmisión de los activos.
e) Reconocimiento de provisiones para cubrir la baja de determinadas aplicaciones informáticas procedentes de B, de manera que, a medida que se produzca la baja real de estos activos, A registrará la pérdida correspondiente y revertirá la provisión contra ingresos. Podría darse el caso de algunas aplicaciones informáticas que no fuesen reconocidas en el activo de A por no tener utilidad, reconociéndose su valor contra reservas para, seguidamente, darlo de baja contra reservas.
4. Obligaciones de información a incluir en la memoria. Si, dada la gran cantidad de elementos patrimoniales de B, la memoria podría recoger la información prevista en el artículo 93 del TRLIS por tipología de activos, sin perjuicio de que se disponga del detalle necesario a disposición de la Administración Tributaria.
5. En relación con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios se plantean las siguientes cuestiones:
a) Su A puede materializar una parte de sus compromisos por reinversión en los activos adquiridos procedentes de la entidad B como consecuencia de la fusión, siempre que cumplan los requisitos exigidos para ello y no hayan dado derecho a aplicar la deducción al grupo de consolidación de B.
b) Si el nuevo grupo de consolidación se subroga en la posición del extinguido en relación con el requisito de mantenimiento de la inversión.
6. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se plantean las siguientes cuestiones:
a) Si la extinción del grupo de B supone incumplimiento del plazo mínimo de 3 años en la aplicación del régimen especial de grupo de entidades en su modalidad simple.
b) Respecto de la integración de las entidades dependientes de B en el grupo de entidades de A, dado que ambas no aplican la misma modalidad, cuándo debiera producirse la integración.
c) Si el régimen especial de IVA aplicado por el grupo cuya dominante es B se aplicaría hasta el último período de liquidación.
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del TRLIS regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.6 del TRLIS establece que “el régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan sujetos pasivos de este impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores”.
A este respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Por tanto, en aplicación de los preceptos transcritos, en la medida en que la operación de fusión de dos Cajas de Ahorros produzca unos resultados equivalentes a los previstos en el artículo 83.1 del TRLIS, con la excepción de la atribución a los socios de valores representativos del capital de otra sociedad, debido a la propia naturaleza jurídica de las Cajas de Ahorros, la misma podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial requiere analizar el contenido del artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene por objeto mejorar la operativa financiera y de negocio de B mediante la mejora en su posicionamiento respecto a la competencia, mejora de la eficiencia en la aplicación de los recursos y un potencial incremento en los ratios de productividad. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración –en este caso, por el concepto de fusión por absorción–, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.
2. En relación con la aplicación del régimen de consolidación fiscal cabe señalar lo siguiente:
El apartado 2 del artículo 26 del texto refundido de la Ley del Impuestos sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece, entre otros supuestos de conclusión del período impositivo, la extinción de la sociedad.
Por su parte, el artículo 81.1 del TRLIS dispone que “el período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la sociedad dominante.”
De acuerdo con lo anterior, puesto que en una operación de fusión por absorción la sociedad absorbida se extingue para ella concluye un período impositivo en la fecha de extinción y, en la medida en que hasta ese momento tiene la condición de dominante del grupo integrado por ella y sus dependientes, el período impositivo de dicho grupo finaliza igualmente en la fecha en que tiene lugar la extinción de la sociedad dominante, lo cual obligaría a que todas las sociedades dependientes concluyan su período impositivo en la misma fecha al objeto de que puedan tributar en este régimen fiscal especial.
Ahora bien, en la medida en que la operación de fusión descrita en el escrito de consulta se acoja al régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, le resultará de aplicación lo previsto en el artículo 90 del mismo, según el cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar el goce de los beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.”
Como la operación de fusión supone una sucesión a título universal y, en el caso consultado, la entidad absorbida tiene derecho a tributar con sus sociedades dependientes según el régimen de consolidación fiscal, al haber optado en su momento por su aplicación, dicho derecho se transmite a la entidad absorbente desde el momento en que tiene efectos la operación de fusión, es decir desde el momento en que tiene validez la inscripción registral.
Como consecuencia de ello, una vez realizada la operación de fusión, el grupo resultante del proceso de fusión estará integrado por la caja absorbente, como dominante, sus sociedades dependientes anteriores a la operación de fusión y todas las sociedades dependientes del grupo fiscal que se extingue en el que B es la dominante. Por tanto, la base imponible correspondiente al ejercicio 2010 del grupo de consolidación cuya entidad dominante es A integrará las bases imponibles de las entidades dependientes procedentes del grupo extinguido que se hayan generado desde la fecha de inscripción de la fusión en el Registro Mercantil hasta la finalización del período impositivo.
Asimismo, dado que la aplicación de dicho régimen requiere que se opte por el mismo y se comunique dicha opción con anterioridad a la conclusión del primer período impositivo en que el nuevo grupo tribute en este régimen especial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 70 del TRLIS, dicha opción deberá ejercitarse por las entidades del grupo extinguido que se integran en el grupo cuya sociedad dominante es A.
Por otro lado, el artículo 67.5 del TRLIS establece que “el grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter”, es decir, la extinción de la sociedad dominante del grupo determina la extinción del grupo fiscal, hecho que conlleva los efectos establecidos en el artículo 81 del TRLIS (integración en la base imponible de las eliminaciones pendientes de incorporación, traspaso del derecho a compensar bases imponibles negativas o deducciones pendientes, etc.)
No obstante, el artículo 81.1.a) del TRLIS dispone lo siguiente:
“a) Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible del grupo fiscal correspondiente al último período impositivo en el que sea aplicable el régimen de consolidación fiscal.
Lo anterior no se aplicará cuando la entidad dominante adquiera la condición de sociedad dependiente de otro grupo fiscal que estuviese tributando en régimen de consolidación fiscal o sea absorbida por alguna sociedad de ese otro grupo en un proceso de fusión, acogida al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley, al cual se integran todas sus sociedades dependientes en ambos casos. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible de ese otro grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 73 de esta Ley”.
Por último, el artículo 73.3 del TRLIS establece que “Se practicará la incorporación de la eliminación de la corrección de valor de la participación de las sociedades del grupo fiscal cuando éstas dejen de formar parte del grupo fiscal y asuman el derecho a la compensación de la base imponible negativa correspondiente a la pérdida que determinó la corrección de valor. No se incorporará la reversión de las correcciones de valor practicadas en períodos impositivos en los que la entidad participada no formó parte del grupo fiscal.”
De acuerdo con lo anterior, la extinción del grupo fiscal determina que las bases imponibles negativas pendientes de compensar se atribuyen a las sociedades del mismo en la medida en que hayan contribuido a su formación, de manera que el derecho a la compensación de las mismas se asume por cada sociedad del grupo, en los términos establecidos en el citado artículo 81.1del TRLIS.
Por otra parte, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 73.3 del TRLIS, caso de que alguna de las sociedades a las que se haya atribuido la parte que corresponda de las bases imponibles negativas del grupo y que derive de pérdidas generadas por las mismas que hubiesen determinado una corrección de valor de la participación que otra sociedad del grupo tuviese en esa sociedad que haya generado tales pérdidas, corrección de valor que fue objeto de eliminación para determinar la base imponible consolidada del grupo fiscal, el importe de dicha corrección de valor se incorporará minorando la base imponible de la sociedad que hubiese dotado dicha corrección de valor que no tuvo efectos fiscales, que tendrá efectos en el período impositivo en el que tiene lugar la exclusión. No obstante, caso de que la sociedad participada que motivó dicha corrección de valor genere resultados positivos en alguno de los períodos impositivos en los que pueda estar tributando en consolidación en un nuevo grupo, además de que dichos resultados puedan ser compensados con la parte de la base imponible negativa del grupo que le hubiese sido asignada, ello producirá que la entidad A deba en dichos períodos impositivos integrar en su base imponible la recuperación de valor de esa participación en base a lo establecido en el artículo 19.6 del TRLIS.
3. En relación con el registro contable de los elementos transmitidos por B, cabe señalar lo siguiente:
a) Respecto a la provisión por indemnizaciones futuras a los empleados que causen baja en su relación laboral, dado que la misma parece proceder de una obligación implícita o tácita de la entidad, de acuerdo con el artículo 13 del TRLIS no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible en el momento en que se produzca su dotación.
No obstante, de acuerdo con el criterio contable que se aporta en la descripción de la consulta, cuando surja la obligación, la entidad consultante eliminará dicha provisión contra resultados, de manera que este ingreso no se integrará en la base imponible de la entidad consultante por cuanto no ha tenido efectos fiscales la provisión cuando se dotó. Asimismo, tendrá la consideración de deducible el gasto que se registra en resultados en el período impositivo en que se reconozca la obligación, siempre que se cumplan los requisitos previstos en el TRLIS para su deducibilidad, en especial, los establecidos en el artículo 13 del TRLIS.
b) El artículo 7 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS), establece lo siguiente:
“1. Serán deducibles las dotaciones correspondientes a la cobertura del riesgo de crédito, hasta el importe de las cuantías mínimas previstas en las normas establecidas por el Banco de España.
2. No serán deducibles las dotaciones correspondientes a pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto si son objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:
(…..)”
El artículo 7 del RIS establece los requisitos y condiciones para la deducibilidad fiscal de las coberturas de riesgo de crédito de las entidades financieras. No obstante, del escrito de consulta parece deducirse que la provisión por insolvencias que se pretende contabilizar con ocasión de la operación de fusión no responde a los criterios establecidos en el artículo 7 del RIS por lo que dicha dotación no tendrá la consideración de gasto deducible en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. De la misma manera, la reversión de dicha dotación tampoco tendrá la consideración de ingreso computable en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Por su parte, las dotaciones correspondientes a la cobertura del riesgo de crédito que se contabilicen con posterioridad, y que se encuadren dentro de los límites establecidos en el citado artículo 7 del RIS tendrán la consideración de fiscalmente deducible cuando cumplan los requisitos allí señalados.
c) Por otra parte, en relación con los inmuebles revalorizados procedentes de la entidad absorbida, dado que la operación planteada aplicará el régimen regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, procederá la aplicación de lo establecido en el artículo 85 del TRLIS, según el cual los bienes y derechos adquiridos se valorarán en la entidad adquirente, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en las entidades transmitentes antes de realizarse la operación, de manera que, en este caso concreto, los activos de naturaleza inmobiliaria procedentes de la entidad absorbida tendrán, en la entidad absorbente de la operación de fusión, la misma valoración que a efectos fiscales tenían en la absorbida.
Dicha valoración deberá tenerse en cuenta a todos los efectos, incluido el caso de las amortizaciones de manera que la diferencia entre la amortización contable practicada sobre el valor razonable de los activos y la amortización que corresponda fiscalmente practicada sobre el valor fiscal de los mismos tendrá la consideración de gasto no deducible, así como cualquier deterioro de valor que se produzca respecto al exceso de valor revalorizado sobre el valor fiscal de los elementos. Asimismo, en el caso de transmisión de los activos, se integrará en la base imponible, además del resultado contable, la diferencia entre el valor contable de los activos (determinado por su valor razonable en la adquisición deducidas las amortizaciones contables) y el valor fiscal (determinado por el valor fiscal que tenían en el momento de la fusión deducida aquella parte de las amortizaciones que haya tenido la consideración de gasto fiscalmente deducible). Por último, a efectos de aplicar la corrección monetaria establecida en el artículo 15.9 del TRLIS, se tomarán como precio y fecha de adquisición el que corresponda en la entidad absorbida, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 del TRLIS.
d) Por otra parte, la dotación de un fondo genérico de depreciación de activos inmobiliarios, en los términos señalados en la consulta, no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible por cuanto no parece responder a una pérdida individualizada de valor de los elementos patrimoniales, sino a un cálculo global que estima de forma genérica un eventual deterioro de los activos. Tampoco tendrá la consideración de ingreso computable la reversión de este fondo que se produzca en un futuro, como consecuencia de la transmisión de estos inmuebles. No obstante, cuando la entidad consultante disponga de prueba suficiente que justifique la pérdida real del valor de los activos de forma individualizada en los términos establecidos en el anejo IX de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, se procederá a contabilizar el gasto por deterioro de valor del activo individual, el cual tendrá la consideración de fiscalmente deducible en los términos establecidos en el artículo 10.3 y 12 del TRLIS.
e) Por último, respecto de las aplicaciones informáticas, en la medida en que la integración de ambas entidades no altere su vida útil, la dotación de una provisión futura no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible por aplicación de lo establecido en el artículo 13 del TRLIS. Por consiguiente, el ingreso futuro correspondiente a la reversión de dicha provisión no tendrá la consideración de ingreso.
Mientras el gasto correspondiente a la baja efectiva y definitiva de las instalaciones o aplicaciones informáticas tendrá la consideración de gasto deducible en el ejercicio en que se produzca la pérdida real, efectiva y justificada de valor, en aplicación del artículo 10.3 del TRLIS.
Asimismo, en aplicación del citado artículo será fiscalmente deducible la baja contra reservas de aquellas instalaciones o aplicaciones informáticas que no resulten útiles para A por su valor neto fiscal en el propio ejercicio de la fusión, por cuanto las mismas no derivan de la propia operación de fusión sino que se corresponden con una baja real del activo al carecer de valor para la entidad absorbente.
4. El artículo 93 del TRLIS establece la información que la entidad adquirente deberá incluir en la memoria anual, referida a los elementos adquiridos y a los beneficios fiscales en los que se subrogue la entidad adquirente. Atendiendo al tamaño de la información, la misma podrá incluirse en la memoria de la consultante por tipología de activos, en la medida en que se establezca una referencia expresa a la disposición de la misma de forma individualizada por cada elemento patrimonial adquirido, que permita cumplir de forma clara la obligación señalada.
5. A efectos de aplicar la deducción por reinversión establecida en el artículo 42 del TRLIS, en las condiciones y plazos establecidos en dicho precepto, puede entenderse realizada la reinversión por los activos adquiridos procedentes del patrimonio de la entidad absorbida en la medida en que los mismos sean aptos a efectos de lo establecido en dicho precepto, entendiéndose que el importe reinvertido es el valor que a efectos fiscales tienen tales activos, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 del TRLIS, esto es, el mismo valor que a efectos fiscales tienen tales activos en aquella entidad con anterioridad a la realización de la fusión, siempre que esos mismos activos no hayan dado derecho a aplicar una deducción en la cuota íntegra en el grupo de consolidación de B, de acuerdo con lo establecido en el artículo 44.2 del TRLIS.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 90 del TRLIS, una vez que tiene eficacia la operación de fusión por la inscripción de la fusión en el Registro Mercantil, se produce la sucesión a título universal por la que A se subroga en todos los derechos y obligaciones tributarias de la entidad absorbida, en concreto, A asume la obligación de mantenimiento de la reinversión previsto en el apartado 8 del artículo 42 del TRLIS.
6. El Régimen especial del grupo de entidades se regula en los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido estando recogido su desarrollo reglamentario en el Capítulo VII del Título VIII del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31).
Dicha normativa tiene su correlato en el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, precepto que dispone lo siguiente:
“Previa consulta al Comité consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (denominado en lo sucesivo «Comité del IVA»), cada Estado miembro podrá considerar como un solo sujeto pasivo a las personas establecidas en el territorio de ese mismo Estado miembro que gocen de independencia jurídica, pero que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización.
Un Estado miembro que ejerza la facultad contemplada en el párrafo primero podrá adoptar todas las medidas necesarias para evitar que la aplicación de dicha disposición haga posibles el fraude o la evasión fiscales.”.
La Comisión Europea, en su Comunicación al Consejo y al Parlamento Europeo relativa a los grupos de IVA, de 2 de julio de 2009, ha analizado el referido artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE, señalando las siguientes cuestiones:
1º. Modificaciones legales para el establecimiento del régimen especial: deben comunicarse preceptivamente a la Comisión antes de su adopción por cada Estado miembro. Dicho requisito de comunicación debe entenderse aplicable, igualmente, a la modificación legal del régimen.
2º. Miembros de un grupo: necesariamente, dominantes y dependientes deben ser empresarios o profesionales.
3º. Dominante y dependientes deben estar unidas por lazos financieros, económicos y organizativos, debiendo apreciarse la concurrencia de todos ellos.
A tales efectos, la Comisión entiende por lazos financieros aquéllos definidos de acuerdo con porcentajes de participación por encima del 50 por ciento, por ostentar la mayoría de derechos de voto o por existir un contrato de franquicia que garantice el control de una entidad sobre otra.
Por su parte, los lazos económicos atienden a que la actividad de todas las entidades del grupo debe ser la misma, o, en otras palabras, la entidad debe prestar de forma global servicios a favor del grupo.
Finalmente, son lazos organizativos aquéllos determinantes de la puesta en común de una estructura directiva, total o parcialmente.
El artículo 163 quinquies de la Ley 37/1992, establece los requisitos subjetivos del régimen.
En este sentido, el apartado primero de dicho precepto establece lo siguiente: “podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto. Ningún empresario o profesional podrá formar parte simultáneamente de más de un grupo de entidades.”.
Con dicho planteamiento general, los apartados dos y tres del mismo precepto legal definen específicamente qué se considera como entidad dominante y como dependiente, respectivamente, señalando a tales efectos los siguientes requisitos:
“Dos. Se considerará como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Que tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán tener la condición de entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en este apartado.
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, de al menos el 50 por ciento del capital de otra u otras entidades.
c) Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.
d) Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
Tres. Se considerará como entidad dependiente aquella que, constituyendo un empresario o profesional distinto de la entidad dominante, se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y en la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior. En ningún caso un establecimiento permanente ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto podrá constituir por sí mismo una entidad dependiente.”.
De la información disponible resulta que una caja de ahorros que aplica el régimen especial de grupo de entidades en su modalidad avanzada, se va a integrar con otra caja de ahorros, que aplica el régimen especial en su modalidad básica, mediante el procedimiento de fusión por absorción.
De resultas de dicho proceso, la entidad absorbente tendrá la condición de entidad dominante. Dicha entidad, junto con las sociedades dependientes resultantes de la fusión por absorción, formarán el nuevo perímetro subjetivo del grupo de entidades.
En cuanto a la obligación de permanencia en el régimen especial, el artículo 163 sexies uno de la Ley 37/1992 dispone un plazo mínimo de tres años, siempre que se cumplan los requisitos para la aplicación del mismo.
En consecuencia con los preceptos indicados, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta presentada:
1º. En el proceso de fusión por absorción la entidad absorbente integra dentro de su grupo de entidades a la sociedad absorbida.
En estas circunstancias, en la medida en que la condición de entidad dominante será asumida, sin solución de continuidad, por la sociedad absorbente, será dicha entidad, en su condición de nueva dominante, la que tendrá tal naturaleza a efectos del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 163 quinquies.dos de la Ley 37/1992.
La aplicación del régimen especial de grupo de entidades de la Ley requerirá un nuevo acuerdo del consejo de administración de cada una de las sociedades integrantes del perímetro subjetivo.
Dicho acuerdo deberá adoptarse en los términos que establece el artículo 61 bis.4, segundo párrafo del Reglamento del Impuesto, precepto en el que se establece la validez de la adopción antes de la finalización del periodo de presentación de la primera declaración-liquidación individual que corresponda en aplicación del régimen especial.
En el supuesto de que no se procediera conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior de la presente contestación, la aplicación del régimen especial cesará con efectos desde el día en que la fusión proyectada se realice, en la medida en que la entidad que ostentaba hasta ese momento la condición de dominante perderá la misma y, por tanto, dejarán de cumplirse los requisitos legales establecidos por los artículos 163 quinquies.dos.d) y 163 sexies.uno de la Ley 37/1992.
La sucesión universal en derechos y obligaciones, insita al proceso de fusión a que acaba de hacerse referencia, determinará que, a los efectos del cómputo de los tres años en los que como mínimo debe aplicarse el régimen especial una vez se ha optado por el mismo, habrá de sumarse el plazo de tiempo trascurrido desde el inicio de dicha aplicación por la entidad absorbida que se extingue con el que se desarrolle desde que la fusión tenga lugar.
2º. Los plazos para solicitar la aplicación del régimen especial del grupo de entidades se regulan con carácter general en el artículo 61 bis.1 del Reglamento del Impuesto, donde se exige que la solicitud se presente durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto.
3º. Siendo una de las características esenciales del régimen especial, por disposición legal expresa, la voluntariedad de cada una de las sociedades dependientes para optar por su aplicación, esta facultad deberá entenderse aplicable, igualmente, a las entidades incluidas en el perímetro del grupo.
Así, la aplicación del régimen especial en su nivel avanzado requerirá que todas las entidades que hayan optado por la aplicación de dicho régimen, dominante y dependientes, soliciten expresamente dicho nivel avanzado en los términos que señala el artículo 163 sexies.cinco. En este sentido, no cabe la aplicación simultánea del nivel avanzado y el nivel básico del régimen especial dentro de un mismo perímetro.
En todo caso, como se ha indicado, la aplicación efectiva del régimen especial requerirá de un acuerdo expreso del consejo de administración de cada entidad dependiente. En ausencia del mismo, el régimen especial no será aplicable por la entidad o entidades que no hayan adoptado dicho acuerdo.
4º. En el proceso de fusión por absorción, la entidad absorbente sucede universalmente en los derechos y obligaciones de la entidad absorbida.
En estar circunstancias, la entidad absorbente estará obligada al pago de la deuda tributaria que quedará pendiente en la sociedad absorbida. En el caso de que los saldos pendientes fueran de signo negativo, tendrá derecho a la solicitud de compensación o devolución de los mismos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83