La prestación del servicio realizada por la consultante a título oneroso, en el contexto de ordenación de medios personales y materiales bajo responsabilidad propia y con carácter continuado, constituye actividad empresarial y está sujeta al IVA. La sujeción es independiente de los fines o resultados de la actividad, por lo que el servicio debe tributar conforme al tipo aplicable según la naturaleza de la prestación, con reflejo en la correspondiente declaración-liquidación periódica del período en que se devengue la operación (o se rectifique si fue omitida/infravalorada en período anterior).
Hechos
La consultante es una persona física que tiene suscrito un contrato para la prestación de servicios con una mancomunidad de servicios sociales que tiene la consideración de Administración Pública. Dichos servicios consisten en el asesoramiento jurídico a los ciudadanos acerca de cuál sería el procedimiento judicial procedente para la resolución de sus conflictos.
El consultante factura directamente a la Mancomunidad aplicado el tipo general del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuestión planteada
Tributación de la prestación del servicio referido a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y reflejo de la rectificación, si procede, en las declaraciones-liquidaciones periódicas.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al citado tributo “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al impuesto se produce “con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
Por su parte, el artículo 5, apartado Uno del mismo texto legal, establece que “A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la consultante, que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional en cuanto ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso, estando, por tanto, los servicios que presta sujetos al impuesto.
2.- Por su parte, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 establece que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno. 2, número 7º de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
(…)
7º. Las prestaciones de servicios a que se refiere el número 8º del apartado uno del artículo 20 de esta ley cuando no estén exentas de acuerdo con dicho precepto ni les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3º del apartado dos.2 de este artículo.”.
3.- En este sentido, el artículo el artículo 20. Uno, apartado 8º, de la Ley 37/1992, establece que estarán exentas del Impuesto:
“8.º Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud. Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
b) Asistencia a la tercera edad.
c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.
d) Asistencia a minorías étnicas.
e) Asistencia a refugiados y asilados.
f) Asistencia a transeúntes.
g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
h) Acción social comunitaria y familiar.
i) Asistencia a ex-reclusos.
j) Reinserción social y prevención de la delincuencia.
k) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
l) Cooperación para el desarrollo.
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos.”.
La Secretaría de Estado de Servicios Sociales e Igualdad, en su Informe de 25 de marzo de 2014, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, “Se entiende por asistencia social el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales y organizativos a atender situaciones de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (p. ej. personas mayores, menores y jóvenes, personas con discapacidad, mujeres víctimas de violencia de género, víctimas de discriminación, minorías étnicas, inmigrantes, refugiados, víctimas de trata, etc.), de personas en situación de vulnerabilidad o riesgo de exclusión social o de otras personas que presenten necesidades sociales análogas que requieran asistencia.”.
En consecuencia, los servicios objeto de consulta no podrán considerarse exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dado que la profesional consultante no tiene la consideración de establecimiento privado de carácter social, sin perjuicio de lo cual, debe analizarse si pudiera resultar de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento.
En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 29 de mayo de 2013, número V1757-13, el considerar que la asistencia jurídica para mujeres objeto de violencia de género puede encuadrarse dentro de la asistencia social comunitaria y familiar citada en la letra h) del artículo 20.Uno.8 de la Ley, de forma que si se prestan en el marco de un convenio con un Ayuntamiento dentro de un programa de asistencia social, les será de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento. Por el contrario, si los servicios no están incluidos dentro de un programa de asistencia social, deben tributar al tipo general del Impuesto.
En el mismo sentido de considerar de aplicación el tipo reducido del diez por ciento, se pronunció este Centro directivo en relación con servicios de asesoría jurídica prestados a una Asociación sin ánimo de lucro cuyo fin es el apoyo a la integración de inmigrantes, en la contestación no vinculante de 23 de marzo de 2004, número 0698-04.
Por último, según doctrina de este Centro directivo, entre otras, la contestación vinculante de fecha 22 de junio de 2016, número V2888-16, y la de fecha 10 de noviembre de 2016, número V4826-16 señalan que no pueden ser considerados servicios de asistencia social a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, aquellos servicios que no consistan en una atención directa de los estados de necesidad u otras carencias de determinados colectivos de personas.
4.- De la escueta información suministrada en el escrito de consulta, parece deducirse que los servicios de asistencia jurídica dispensados por la consultante se dirigen directamente a determinados colectivos o personas en situación de vulnerabilidad, riesgo de exclusión social o necesidades análogas en cuanto que son usuarias de servicios sociales, y parece que dicha asistencia jurídica se va a prestar en el marco de un programa de asistencia social dispensada por una Administración Publica (la mancomunidad de servicios sociales).
En consecuencia, y de acuerdo con lo expuesto en el punto anterior, cabría concluir que los servicios objeto de consulta debieran ser considerados como de asistencia social, por lo que tributarían al tipo reducido del 10 por ciento.
5.- En relación con la rectificación de cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de repercusión improcedente del mismo, el artículo 89 de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. (…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
(…).”.
Por su parte, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), establece, en su artículo 15, que:
“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…)
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas rectificadas, bastando la determinación del periodo al que se refieran.
5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, las facturas rectificativas pueden ser expedidas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 15 del Reglamento de facturación y, en particular, respecto de los datos de las letras f) y h) del artículo 6.1 de dicho Reglamento, bien expresando directamente el importe de la rectificación, independientemente del signo de la misma, o bien expresando los datos correspondientes a la factura rectificada tal y como queda tras la rectificación señalando siempre, en ese caso, el importe de la rectificación.
No obstante lo anterior, tal y como dispuso este Centro Directivo en la contestación vinculante de 12 de diciembre del 2006 y número V2474-06:
“Cuando se expida una factura rectificativa, la normativa de facturación no se opone a que la factura rectificativa se expida con signo negativo, incluso por el importe total de la factura previamente expedida, expidiéndose posteriormente una nueva factura en la que se contemplen correctamente todos los datos después de la correspondiente rectificación.”.
6.- Dado que la consultante, sujeto pasivo de la prestación del servicio, no aplicó correctamente el tipo impositivo, se habría producido un ingreso indebido por lo que la consultante deberá corregir la repercusión excesiva por cualquiera de los dos procedimientos establecidos a tal efecto en el artículo 89, apartado cinco, párrafo tercero de la Ley del Impuesto.
En este sentido, si opta por el establecido en el apartado a) relativo a la rectificación de autoliquidaciones, destacar que el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones se encuentra regulado en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre).
Por el contrario, si opta por el establecido en el apartado b), será la propia consultante quien deberán rectificar la repercusión efectuada en exceso, regularizando la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación, efectuando la devolución de las cuotas repercutidas en exceso al destinatario, esto es, a la mancomunidad de servicios sociales.
En cuanto a la forma de reflejar dicha rectificación en este segundo escenario, la consultante deberá consignar su importe en la parte del modelo correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido devengado, y en concreto en las casillas que se refieren expresamente a “Modificación de bases y cuotas”, con signo negativo, en cuanto que, en el particular, la rectificación supone una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. Arts- 20-Uno-8º, 90-Uno, 91-Dos-7º y 89