La entrega de viviendas constituye operación sujeta al IVA como transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales realizada por empresario/profesional. Las primeras entregas de edificios aptos para vivienda se gravan al tipo reducido del 7 % conforme al artículo 91.1.1.7º LIVA, siempre que no incluyan locales de negocio (que pierden consideración de anexos) ni superen dos plazas de garaje asociadas.
Hechos
Entrega de viviendas tuteladas para personas de la tercera edad que incluye la prestación de servicios asistenciales
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de esta operación.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
2.- La letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del impuesto establece, por su parte, que se reputarán empresarios o profesionales “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
3.- Por otra parte, el concepto de entrega de bienes se recoge en el apartado uno artículo 8 como sigue:
“Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”.
4.- De conformidad con los preceptos anteriores, la entrega de viviendas a que se refiere la consulta tiene la consideración de entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), preceptúa que el citado impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
En relación con el tipo impositivo aplicable a las primeras entregas de viviendas, el artículo 91, apartado uno, número 1, ordinal 7º de la Ley 37/1992 dispone que se aplicará el 7 por ciento a “los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, párrafo 6º, letra c) de esta Ley”.
En consecuencia, la primera entrega de las viviendas referidas en el escrito de consulta tributará al tipo impositivo del 7 por ciento. El hecho de que la adquisición de la vivienda permita el acceso de su adquirente a determinados servicios asistenciales no supone obstáculo para la aplicación del tipo impositivo reducido a la citada entrega, ya que se trata de edificaciones o partes de las mismas aptas para ser utilizadas como viviendas.
5.- En lo que se refiere a los servicios asistenciales el artículo 20, apartado uno, número 8º, letra b) de la Ley 37/1992 preceptúa lo siguiente:
"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
(...)
b) Asistencia a la tercera edad........
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos".
El apartado tres del artículo 20 de la Ley citada dispone:
"Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios -principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado uno, números 8º y 13º de este artículo.
Las entidades o establecimientos de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de su condición en la forma que reglamentariamente se determine.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos -que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención."
La Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 23 de junio de 1995, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, en base a la normativa estatal y autonómica sobre la materia y a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, debe entenderse por asistencia social "el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social".
El artículo 6, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1, del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) preceptúa lo siguiente:
"Las entidades o establecimientos privados de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de dicha condición de la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial esté situado su domicilio fiscal.
El reconocimiento del carácter social surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará, además, condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, hayan fundamentado el reconocimiento del carácter social de las entidades o establecimientos".
Por tanto, si la entidad que presta los servicios asistenciales cumple los requisitos anteriores, los servicios en cuestión resultarán exentos. En caso contrario, dichos servicios tributarán al tipo impositivo del 7 por ciento de acuerdo con lo establecido en el artículo 91, apartado uno.2, 11º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- En el caso de que los residentes sean destinatarios de servicios de asistencia sanitaria, los números 2º y 3º del artículo 20.Uno disponen la exención de:
“2º. Las prestaciones de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por Entidades de Derecho público o por Entidades o establecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados.
Se considerarán directamente relacionados con las de hospitalización y asistencia sanitaria las prestaciones de servicios de alimentación, alojamiento, quirófano, suministro de medicamentos y material sanitario y otros análogos prestados por clínicas, laboratorios, sanatorios y demás establecimientos de hospitalización y asistencia sanitaria.
La exención no se extiende a las operaciones siguientes:
a) La entrega de medicamentos para ser consumidos fuera de los establecimientos mencionados en el primer párrafo de este número.
b) Los servicios de alimentación y alojamiento prestados a personas distintas de los destinatarios de los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y de sus acompañantes.
c) Los servicios veterinarios.
d) Los arrendamientos de bienes efectuados por las Entidades a que se refiere el presente número.
3º. La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas”.
En consecuencia, la prestación de servicios sanitarios en las condiciones establecidas con anterioridad se encontrará exenta del impuesto.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8-Uno, 20-Uno-2º-3º, 20-Uno-8º, 91-Uno-1-7º, y 2-11º