El derecho a la deducción por inversiones medioambientales en vehículos (art. 39.2 TRLIS) corresponde exclusivamente al sujeto que realiza la inversión inicial —quien adquiere los vehículos nuevos a fabricantes—, no al arrendador financiero ni al posterior comprador de vehículos usados. La permanencia de los vehículos en activo entre 6 meses y un año no constituye obstáculo para aplicar la deducción; el requisito temporal se satisface con la puesta en funcionamiento del elemento (art. 35 RIS), siendo el período de tenencia irrelevante para determinar la vida útil a efectos de amortización. El consultante, como arrendador operativo de vehículos nuevos, ostenta legitimación activa para practicar la deducción en el momento de la inversión inicial, independientemente de la posterior venta de los vehículos usados a terceros.
Hechos
La actividad de la entidad consultante comprende, entre otras, la gestión integral de una flota propia de todo tipo de marcas y modelos de vehículos de transporte de personas y mercancías por carretera, que cede a diversos clientes en régimen de arrendamiento.
Estos elementos que se registran contablemente en su inmovilizado material, son adquiridos nuevos y se renuevan periódicamente con el objeto de mantener una extensa, diversa y moderna gama de vehículos, y un elevado estándar de calidad en el servicio prestado al cliente.
Como regla general, dichos vehículos permanecen en propiedad de la compañía por un período de entre seis meses y un año, transcurrido el cual, son recomprados por los fabricantes en la mayoría de las ocasiones, si bien existen ciertos vehículos que están activados durante un plazo de tiempo superior y otros que son vendidos posteriormente a terceros ajenos a los fabricantes.
Como consecuencia de dicha actividad, la consultante ha venido adquiriendo, entre otros, diversos vehículos industriales y comerciales de transporte por carretera nuevos cuyas características técnicas son acordes con las prescripciones sobre contaminación por emisión de gases, partículas contaminantes y humos recogidas en la Directiva 88/77/CEE.
Estos vehículos cumplen además con los distintos requisitos establecidos para la aplicación de la deducción por inversiones medioambientales del artículo 39.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La entidad consultante ha venido presentando en tiempo y forma las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades sin haberse aplicado la citada deducción por inversiones medioambientales.
Cuestión planteada
1. Teniendo en cuenta que los vehículos son cedidos por la entidad consultante a sus clientes en régimen de arrendamiento, quién tiene derecho a practicar la referida deducción, la entidad consultante, en su condición de compañía que compra los vehículos nuevos a los fabricantes, o la entidad que a posteriori compra los vehículos previamente arrendados a terceros por la consultante.
2. A efectos de una hipotética aplicación por parte de la entidad consultante de la deducción, si se debe entender que el período de permanencia de los vehículos en el activo de la compañía, es decir, el plazo de entre 6 meses y un año por el que se encuentran activados los vehículos, sería un obstáculo para poder aplicar la deducción por inversiones medioambientales en la consultante, y si es así, cuál se podría considerar como plazo de vida útil de estos vehículos para el supuesto planteado.
Contestación
El artículo 39.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece una deducción en la cuota íntegra por la adquisición de nuevos vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera, sólo para aquella parte de la inversión que reglamentariamente se determine que contribuye de manera efectiva a la reducción de la contaminación atmosférica.
En relación con esta deducción, el apartado 1 del artículo 34 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece lo siguiente:
“1. La deducción a que se refiere el artículo anterior se aplicará también en el supuesto de adquisición de vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera nuevos y que, tratándose de vehículos con motor diesel o con motor de encendido por chispa alimentado con gas natural o gas licuado del petróleo, cumplan los requisitos sobre emisión de gases, partículas contaminantes y humos establecidos en la Directiva 88/77/CEE.”
Por otro lado, el apartado 2 del citado artículo 34 del RIS enumera los vehículos que se considerarán vehículos industriales o comerciales a efectos de la aplicación de esta deducción:
“a) Aquellos vehículos que el anexo II del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos, define como camiones, furgones y furgonetas; autobuses o autocares, articulados o no, incluidos los de dos pisos; vehículos acondicionados y mixtos adaptables, así como tractocamiones.
Las inversiones en tractocamiones que se lleven a cabo conjuntamente con su correspondiente semirremolque, ya sea simultáneamente o a lo largo del mismo periodo impositivo, tendrán la consideración en su conjunto de vehículos industriales a los efectos de aplicar la deducción a que se refiere este título.
b) Los turismos destinados al servicio público de viajeros provistos de taxímetro.
c) Los automóviles acondicionados para el transporte de personas enfermas o accidentadas.”
El artículo 35 del RIS sigue desarrollando los requisitos de esta deducción:
“1. La inversión se entenderá realizada cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento.
2. Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, se considerará realizada la inversión en la fecha de celebración del contrato, por un importe igual al valor de contado del elemento patrimonial.
La aplicación de la deducción por la inversión en los elementos patrimoniales a que se refiere el párrafo anterior estará condicionado, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.
Si no se ejercita la opción de compra, el sujeto pasivo deberá ingresar, juntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que se hubiera podido ejercitar dicha opción, el importe de la deducción aplicada con sus intereses de demora.
3. (…)”
Por último, el artículo 37 del RIS dispone cuál es la base de la deducción por adquisición de vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera.
En el caso planteado, la entidad consultante adquiere nuevos vehículos de transporte de personas y mercancías por carretera, que se registran contablemente en su inmovilizado material, que cede a diversos clientes en régimen de arrendamiento, y como regla general, dichos vehículos permanecen en propiedad de la compañía por un período de entre seis meses y un año, transcurrido el cual, son recomprados por los fabricantes en la mayoría de las ocasiones, si bien existen ciertos vehículos que están activados durante un plazo de tiempo superior y otros que son vendidos posteriormente a terceros ajenos a los fabricantes.
En el escrito de consulta se plantea la cuestión de quién tiene derecho a practicar la referida deducción, si la entidad consultante, en su condición de compañía que compra los vehículos nuevos a los fabricantes, o la entidad que a posteriori compra los vehículos previamente arrendados a terceros por la consultante. A este respecto, cabe indicar que será la entidad consultante la que, en caso de que se cumplan todos los requisitos exigidos, podrá aplicarse la deducción, puesto que el artículo 39.2 del TRLIS exige que los vehículos sean nuevos, requisito que no se cumpliría en el caso de la entidad que a posteriori compra los vehículos previamente arrendados a terceros.
En cuanto al plazo de mantenimiento de las inversiones, el artículo 44.3 del TRLIS establece que:
“3. Los elementos patrimoniales afectos a las deducciones previstas en los artículos anteriores deberán permanecer en funcionamiento durante cinco años, o tres años, si se trata de bienes muebles, o durante su vida útil si fuera inferior.
Conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que se manifieste el incumplimiento de este requisito, se ingresará la cantidad deducida, además de los intereses de demora.”
De acuerdo con ello, los vehículos que determinaron la aplicación de la deducción por inversiones medioambientales deberán permanecer en funcionamiento durante tres años, o durante su vida útil si fuera inferior.
Al respecto, el artículo 1 del RIS establece que se entiende por vida útil el período en que, según el método de amortización adoptado, debe quedar totalmente cubierto su valor, excluido el valor residual, es decir, es el período de tiempo en el que se agota la vida económica del activo, lo cual no sucede en el caso planteado por cuanto dicha vida excede del período de tiempo en que estos elementos son de titularidad de la consultante, lo cual supone que no podrá aplicarse esta deducción en la medida en que se transmitan a terceros antes del plazo de tenencia de tres años.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIS RD 1777/2004 arts. 34, 35 y 37 - TRLIS RDLeg 4/2004 art. 39 y 44